controle interno
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RESUMO

As operações constituem-se a função essencial das organizações, provendo produtos e serviços aos seus clientes, mediante a execução de tarefas e atividades de acordo com as suas especificidades. No segmento de serviços contábeis, o controle interno oferece um rigoroso cumprimento das obrigações fiscais, protegendo o patrimônio contra multas e os clientes contra penalidades provenientes da lei de sonegação de impostos. O tema controle nas empresas é assunto na mídia, corporações e entidades reguladoras, aparentemente, com excessiva ênfase em fraudes. O enfoque de fraude, aparentemente, está desalinhado de um padrão existente na literatura acadêmica disponível no Brasil. Essas fontes científicas nacionais consagram o controle interno, prioritariamente, como elemento de gestão. Supõe-se que o controle interno favorece o processo de gestão não apenas quanto à prevenção de fraudes. Para tal, este estudo busca elementos que configurem outros benefícios dos controles internos para a gestão das empresas. Buscou-se evidenciar vínculo entre controle interno e gestão. A partir de então é possível, com base nos elementos bibliográficos, considerar que há um forte vínculo de contribuição informativa do controle interno para os variados níveis de gestão empresarial. Logo, a importância do controle interno para a gestão das empresas está no seu potencial de informativo.
Palavras-chave: controle interno, gestão, modelo de gestão, informação.

SUMÁRIO

RESUMO
1 ITRODUÇÃO
2 CONTROLE INTERNO
2.1 VISÕES E DEFINIÇÕES DE CONTROLE INTERNO
2.2 OBJETIVOS E PAPEL DO CONTROLE INTERNO
3 GESTÃO
3.1 CONCEITO DE GESTÃO
3.2 TIPO OU MODELO DE GESTÃO
4 A IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO NA GESTÃO
4.1 CONTROLE INTERNO BRASIL
4.CONTROLE INTERNO ESTADOS UNIDOS
4.3 FRAUDE: PRINCIPAL IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO?
4.4 TIPOS DE CONTROLE
4.5 PROCEDIMENTOS DO CONTROLE INTERNO
5. PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS
5.1 AUDITORIA
5.2 LIMITES DO CONTROLE INTERNO
5.3 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
CONCLUSÃO
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

1. INTRODUÇÃO

O enfoque que a imprensa norte-americana, por exemplo, dá ao controle interno é, predominantemente, vinculado a atos fraudulentos. Escândalos, lobbies, propinas e manipulações contábeis são exemplos que têm sido apresentados como resultado da negligência generalizada com os controles empresariais. Por essa razão, o trabalho adentrará, ainda que de forma limitada, mas servindo ao objetivo geral, no modo de ver do mercado norte americano, ante esse ponto, que se pode considerar vital, em um empreendimento. O foco no controle interno, o paralelo com a experiência brasileira, visam ampliar a visão ante os desafios de gerenciamento em mercados emergentes, como o brasileiro e a gênese, como ousaríamos dizer, do capitalismo, os Estados Unidos, busca abranger a percepção de que conhecimento, informação, e decisões tomadas a partir dessas premissas bem alicerçadas são em princípio um facilitador, e ainda mais, uma segurança administrativa e patrimonial.
Entretanto, ainda que essa visão possa ser verificada e comprovada em alguns casos se escreve, pouco, sobre a importância dos controles empresariais. Este enfoque, presente na literatura acadêmica contábil do Brasil, também recebeu influências do desenvolvimento contábil de práticas não-nacionais, dentre as quais as práticas norte-americanas de controle induzidas pelo mercado acionário, muito influenciadas por questões como as já mencionadas.
Confrontando visões de controles internos empresariais, percebe-se a existência de duas visões, aparentemente, distintas1: foco anti-fraude e foco de gestão. Neste trabalho se buscará uma visão de ambos, em especial na gestão.
Metodologicamente, o trabalho está suportado por fontes bibliográficas que contemplam aspectos, conceitos e pesquisas disponíveis em literatura técnica-acadêmica no Brasil.
A proposta é avaliar a idéia, através de base bibliográfica, de que a importância do controle interno para a gestão das empresas não se limita a evitar práticas fraudulentas. O trabalho visa contribuir para que os empresários e gerentes possam analisar as visões administrativas em relação ao controle interno. Dessa forma, procura superar a imagem de fraude que esconde e limita as melhores vantagens que os controles possam trazer ao empresário frente aos desafios desse século.

2. CONTROLE INTERNO

Os controles internos devem ser implantados em todos os setores das empresas de forma correta para que se obtenha êxito. Para Attie (1998, p. 110):
o controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promoverem a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração.
Para um bom funcionamento dos controles internos a empresa deverá tomar alguns cuidados. Almeida (1996) relata alguns cuidados a serem observados como: rotinas internas, a empresa deverá definir todas as rotinas a serem seguidas pelos seus departamentos, procedimentos que deverão ser implantados de acordo com a necessidade da empresa. Outro fato importante é o acesso aos ativos, à empresa deve limitar o acesso dos funcionários a seus ativos, evitando assim que um mesmo funcionário faça duas etapas de controle do mesmo ativo. Segundo Perez Junior (1998, p.72), a segregação de funções é considerada como elemento mais importante de um sistema eficaz de controle interno. O principio fundamental é que ninguém deveria controlar todas as etapas de uma transação sem a intervenção de outras pessoas, capazes de efetuar uma verificação cruzada. O ideal é que a empresa estabeleça departamentos separados para as funções, evitando deste modo que todo o processo ocorra somente com um funcionário, por exemplo, o ideal é que o registro das compras não seja feito pela mesma pessoa que a efetuou, e que o lançamento do estoque também seja feito por outra pessoa, assim dificultando possíveis fraudes. Conforme Almeida (1996), periodicamente a empresa deverá realizar o confronto dos ativos com os registros contábeis, de preferência sem avisar os funcionários que cuidam dos ativos, a fim de detectar desfalques de bens ou registros contábeis inadequados.

2.1. VISÓES E DEFINIÇÕES DE CONTROLE INTERNO

Dada existência de várias definições de controles internos, destacaremos as que melhor se adéquam a intenção deste trabalho.
O grupo norte-americano de entidades profissionais Coso2 define:
Controles internos são um processo operado pelo conselho de administração, pela administração e outras pessoas, desenhado para fornecer segurança razoável quanto à consecução de objetivos nas seguintes categorias:
a) confiabilidade de informações financeiras;
b) obediência (compliance) às leis e regulamentos aplicáveis;
c) eficácia e eficiência de operações.
Araújo (1998.p.5) 3 registra uma definição de Controle Interno emitida pelo AICPA
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas adotados pela empresa, para salvaguardar seu patrimônio, conferir exatidão e fidedignidade dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a obediência às diretrizes traçadas pela administração da companhia .
Franco e Marra (2001, p. 267) 4 entendem o controle interno como:
(...) todos os instrumentos da organização destinados à vigilância, fiscalização e verificação administrativa, que permitem prever, observar, dirigir ou governar os acontecimentos que se verificam dentro da empresa e que produzem reflexos em seu patrimônio.
Pode-se notar que a tendência entre os autores é considerar o controle com grande utilidade para realizar avaliações do processo de gestão. Nos conceitos apresentados, é bem clara a presença de aspectos diretivos e econômico-financeiros. Existe um forte vínculo entre controle interno e administração empresarial. O profissional que da atenção aos assuntos gerenciais e contábeis pode entender que as informações financeiras são dirigidas única e exclusivamente para o público externo, podendo criar uma impressão de que elas atendem apenas aos interesses fora da organização.
Essa visão não seria completa, porque apela experiência se percebe que a informação financeira ligada aos sistemas de controles internos, e em especial ao sistema contábil, é muito utilizada por administradores.
Sendo o processo contábil importante ponto de controle para os gestores, também o qualifica como ferramenta administrativa. Ultimamente o crescimento da participação dos investidores institucionais nas empresas vem despertando um grande interesse, mesmo por parte do mercado de capitais. O controle interno vem chamando atenção do mercado de capitais, então esse interesse significa que por trás de bons controles pode significar maiores valores para acionistas. Tanto é assim que importantes escritores desse mercado, como Bernstein (2000, p.393)5 desabafam: Fazer os sistemas de controle interno das grandes empresas funcionar é o maior desafio com que nos defrontamos na década de 90.
Procurando reafirmar esse posicionamento buscam-se duas visões para o controle interno; literaturas de auditoria externa e interna. Esse procedimento, procura identificar eventual viés de interesse em informações financeiras ligadas ao interesse gerencial. Por essa linha de pensamento é de se esperar que a fonte de auditoria externa priorize informações financeiras para relatórios e a fonte de auditoria interna apresente uma característica gerencial.
Almeida (1996, p. 50)6 fala do controle interno e sua ligação com o processo de geração de informações contábeis e gerenciais, como se segue:
O controle interno representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa.
Segundo o Instituto de Auditores Internos (Audibra, 1992,p. 48) :
Controles internos devem ser entendidos como qualquer ação tomada pela administração (assim compreendida tanto a Alta Administração como os níveis gerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade de que os objetivos e metas estabelecido sejam atingidos7.
O Audibra reforça a idéia de vínculo do controle interno como extensão e instrumento de gestão, registrando elementos históricos:
A expressão controle interno passou a ser utilizada como um meio de distinguir os controles originados dentro ou pela própria organização, daqueles de origem externa, como é o caso dos controles impostos pela legislação.
Percebe-se, então que as definições de auditores internos e externos convergiram. As duas visões deixaram claro que a gestão precisa ter uma boa estrutura de controle interno, o que leva a uma boa estrutura de informações contábeis, para aumentar a chance de alcance das metas ou no mínimo auxílio na condução para chegar a esse objetivo.
Assim os conceitos de controle interno mostram-se bem firmes e ajudam para o interesse de que o negócio deva ser eficiente, eficaz e continuado. É bom analisar duas definições tomadas como referência para este trabalho: Audibra e Coso.
Audibra valoriza bastante o vínculo entre controle interno e o processo de gestão. Ao mencionar a expressão aumentar a probabilidade quer dizer que o controle interno é importante para alcançar as metas, o que não depende somente do controle, pois há fatores que não são determinados pela administração do empreendimento. É interessante lembrar que a definição do Audibra não explicita um caráter exclusivamente formal para controle interno quando se fala na expressão toda e qualquer ação.
Coso mostra um conteúdo de explicação e de normas importante, podendo ser amplamente adotada por empresas no mundo que estejam ligadas ao mercado acionário americano por exemplo. É utilizada, de forma tipo complementar, por representar um desenvolvimento que deve ser observado pelo mercado acionário norte-americano e empresas estrangeiras vinculadas àquele mercado de capitais, recentemente por força de lei.

2.2. OBJETIVOS E PAPEL DO CONTROLE INTERNO

O controle interno de uma empresa é a combinação de políticas, procedimentos, sistemas operacionais, de informação e outros instrumentos mantidos pela administração. Uma vez que seja bem desenvolvido pode incluir o controle orçamentário, custos-padrão, relatórios operacionais periódicos, análises estatísticas, programas de treinamento de pessoal como também auditoria interna. Há espaço para abranger atividades em outros campos, como estudo de tempos e movimentos, e controle de qualidade.
Quando se desenvolve um sistema de controle interno, as empresas devem ter como objetivo que este sistema apresente característica como, confiabilidade proporcionando a obtenção de informações corretas para executar suas operações. As informações estão diretamente ligadas às decisões que a administração deseja tomar. Por isso mesmo as informações devem ser atuais e exatas, pois são imprescindíveis no momento da tomada de decisões.
O que está em jogo, são invariavelmente os ativos da empresa. Ou seja, seu patrimônio que deve ser resguardado. E um controle eficiente deve ser baseado em informações confiáveis. Quanto mais seguro o controle, menor a chance de decisões que exponham os recursos da empresa em situações de grande risco.
É bem interessante perceber que o controle interno tenha como objetivo a potencializarão do êxito do processo decisório, como já mencionado, decisões pautadas em uma base de informações confiáveis, o que significa maior geração de benefícios sócio-econômicos. Não foram explicitados somente objetivos financeiros, já que se verifica nas organizações vários tipos de interesse que vão muito além da questão do retorno do financeiro, econômico, social e ambiental. Essas visões com ligeiras diferenças estão, em última análise, na perspectiva do lucro como objetivo empresarial. De cordo com Pereira e Catell (2001, p. 78):
Se mensurados corretamente, os lucros constituem a melhor medida de eficácia da empresa. Além dos níveis de eficácia da empresa, expressam as contribuições de suas áreas, atividades, eventos e transações para os resultados globais8.
(...) quantia máxima que a firma pode distribuir como dividendos e ainda esperar estar tão bem no final do período como ela estava no começo9.
Um negócio que dê prejuízo continuamente deixará de existir, pois não terá dinheiro suficiente para pagar suas contas. As empresas estão sob pressão constante para ganhar dinheiro. A motivação de ganhar o máximo de dinheiro possível a maximização do lucro nos dá um ponto de partida útil para discutirmos o comportamento das firmas em mercados competitivos10.
É, lógico que o controle interno tem objetivos alinhados às metas empresarias, no qual o lucro é uma prioridade. Então, os objetivos do controle interno contemplam: dar a empresa de uma base de informação confiável e tempestiva; levar ao comportamento focado em resultados; garantir o potencial de geração de riqueza; e garantir, subsidiariamente, observância de regulação aplicável à firma.
Oliveira, Perez Jr. e Silva( 2003,p. 109)11 explicitam os principais objetivos do conjunto de sistema de controle interno:
a) verificar e assegurar os cumprimentos às políticas e normas da companhia, incluindo o código de éticas nas relações comerciais e profissionais; b) obter informações adequadas, confiáveis, de qualidade e em tempo hábil, que sejam realmente úteis para as tomadas de decisões; c) comprovar a veracidade de informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais; d) proteger os ativos da entidade, o que compreende bens e direitos; e) prevenir erros e fraudes. Em caso de ocorrência dos mesmos, possibilitar a descoberta o mais rápido possível, determinar sua extensão e atribuições de corretas responsabilidades; f) servir como ferramenta para a localização de erros e desperdícios, promovendo ao mesmo tempo a uniformidade e a correção; g) registrar adequadamente as diversas operações, de modo a assegurar a eficiente utilização dos recursos da empresa; h) estimular a eficiência do pessoal, mediante a vigilância exercida por meio de relatórios; i) assegurar a legitimidade dos passivos da empresa, com o adequado registro e controle das provisões, perdas reais e previstas; j) assegurar o processamento correto das transações da empresa, bem como a efetiva autorização de todos os gastos incorridos no período; e k) permitir a observância e estrito cumprimento da legislação em vigor.
Ligando os objetivos propostos por Oliveira, Perez Jr. e Silva aos objetivos de controle interno propostos nessa pesquisa, obtém-se a tabulação de conteúdo predominante, feita em base exploratória, para cada item:
Procedimento de Tabulação de Conteúdo Predominante (TCP)


Fonte: Adaptado de Luís M. Oliveira, José H. Perez Jr., Carlos A. Silva. Atlas, ( 2002. p. 84-85).

Percebe-se que são muitos os papéis desempenhados pelo controle interno. Mas tem um padrão, que é o que dá prioridade ao controle interno como base informativa para a gestão atitude de maior transparência. Pode-se alegar que para uma decisão nos negócios, não se pode deixar de lado a informação retirada do sistema de controle interno do empreendimento e que informações seguras e tempestivas contemplem os objetivos. Logo, dentre as mais diversas fontes que apresentam os objetivos do controle interno deve-se dar ênfase a função da informação para o processo de decisão da empresa como reiteradamente presente na literatura acadêmica no Brasil.
Lançando mão da TCP (Tabulação de Conteúdo Predominante) para a definição bem próxima da Federação Internacional de Contadores, Internacional Federation of Accountants, sigla, IFAC:
O termo sistema de controles internos significa todas as políticas e procedimentos (controles internos) adotados pela administração de uma entidade para ajudá-la a atingir o objetivo de assegurar, tanto quanto for praticável, um modo ordenado e eficiente de conduzir seus negócios, incluindo (a) o cumprimento de políticas administrativas , (b) a salvaguarda de ativos , (c) a prevenção e detecção de fraude ou erro (3), (d) a precisão e integridade dos registros contábeis , (e) e a preparação oportuna de informações financeiras confiáveis (IFAC,1998).12
Procedimento de Tabulação de Conteúdo Predominante (TCP)


Fonte: Adaptado de Federação Internacional de Contadores, International Federation of Accountants (IFAC). Ibracon: São Paulo, (1998. p. 399).

Pode-se notar que o IFAC não deixa de privilegiar o potencial informativo do controle interno para a gestão, dando a ele, portanto grande importância. Fica claro um maior equilíbrio entre o objetivo de servir de base informativa para a gestão e o objetivo de garantir o patrimônio com tabulações de 40% cada um.
Tendo o controle interno como agente garantidor ou até que venha a potencializar o alcance dos objetivos da gestão, entende-se que existe a possibilidade de relacioná-los:
o controle é viga mestra em que a administração se baseia para medir o alcance dos objetivos e metas, e ter certeza de que as diretrizes fornecidas pela empresa estão regularmente seguidas (CFC/SP,1998,p.19)13.
Existe, então, não só uma ligação, mas uma forte relação entre controle e gestão empresarial. O controle representa uma fonte importante de informações para os gestores das empresas. A própria gestão, um acompanhamento informativo para avaliar se os objetivos estão sendo alcançados e os meios facilitadores para alcançá-los.
Lopes Sá (1989,P.15) 14enriquece e bem encerra a passagem de objetivos e papel informativo do controle interno:
Finalidade do controle é a fidelidade da informação; a certeza de que as coisas aconteceram tal como deveriam. (...) O controle é o olho do dono, ou seja, a presença, através de instrumentos (que podem ser aparelhos, impressos, pessoas etc.).
Pode-se concluir que em empresas profissionalizadas, segundo a literatura acadêmica, o controle interno é elemento principal para a geração de informações para os gestores.

3. GESTÃO

Entendemos como um modelo de trabalho, orientado por uma política de valores, capaz de planejar, alocar e gerir recursos, ações, iniciativas, princípios, valores e estratégias, procurando viabilizar o alcance dos objetivos propostos por uma organização. Podendo encerrar critérios formais e/ou informais de atuação, evidenciando a visão, os valores e a missão que norteiam o alcance dos objetivos e resultados procurados. Tendo por base esse modelo, ela formata a sua estrutura hierárquica, o organograma de cargos e funções, o processo disciplinar e os incentivos, as principais interfaces operacionais internas e externas, a estratégia comercial e de marketing, a logística, o desenvolvimento de parceiros, da sua cadeia de suprimentos, entre outros. Podendo também evidenciar maior ou menor grau de centralização de poder, decisão e ação de acordo com o desenvolvimento de suas relações internas com parceiros, colaboradores e modelo de negócio.

3.1. CONCEITOS DE GESTÃO

A literatura propõe que o controle interno proporciona um rol de informações que auxiliam fundamentalmente na tomada de decisões. Para avançar para o desenvolvimento do trabalho é preciso levantar alguns conceitos básicos de gestão.
Iudícibus e Marion (2001, P. 101)15 definem: Gestão. Processo de tomada de decisão que inclui Planejamento, Execução e Controle. Schmidt(2002,p. 18) 16:
O processo de gestão visa garantir que as decisões dos gestores contribuam para otimizar o desempenho da organização. Aqui são contempladas as etapas de planejamento estratégico e operacional, execução e controle, desenvolvidas de acordo com o modelo de gestão da empresa.
Gestão é muito mais que o conhecimento e administração de variáveis internas. Trata também de um maior aprimoramento na adoção de instrumentos que entre outros, antecipem impactos no ambiente. O que auxilia nessa dimensão gestora. Amplia-se o campo de atuação do gestor e o as decisões tornam-se direcionadas de acordo com a necessidade, isto é, a decisão é provocada levando em consideração informações internas e externas. Uma oportunidade ou momento de mercado pode determinar uma linha de ação, caso a administração esteja preparada para tal. Em sentido contrário, uma fragilidade não identificada pode determinar o encerramento das atividades.
Gestão pode ser visualizada como ação de levar o patrimônio do empreendimento a um estágio pré-determinado, no sentido programá-lo, tendo em consideração as incertezas ambientais e dificuldades internas. Tendo em mente que a existência de um controle interno aumenta as chances de satisfação dos interesses econômico-sociais da firma.
Portanto, a gestão significa um conjunto de ações precisas que servem para averiguar um resultado empresarial que se encaixe num grau de satisfação.

3.2. TIPO OU MODELO DE GESTÃO

Diante das mudanças que ocorrem atualmente, nota-se uma maior prática em administrações, gerenciamentos mais descentralizados, verticalizados e compartilhados. As novas práticas de gerenciamento garantem maior probabilidade de desenvolvimento de gestores, e também como de funcionários cada vez mais multidisciplinares. Mas o grau de adoção das melhores práticas administrativas não é igual para todos, ou seja, é diferenciado entre as empresas e a experiência permite afirmar que dentro de uma mesma empresa existem diversos modelos de gestão.
A maneira que os gerentes atuam determina detalhadamente o tipo do modelo de gestão usado.
Quanto a modelo de gestão é importante a colocação de FIGUEIREDO e CAGGIANO(1997, p.30): 17
Um modelo de gestão poderia ser definido como modelo de princípios e definições que decorrem de crenças específicas que traduzem o conjunto de idéias, crenças e valores dos principais executivos, impactando assim todos os demais subsistemas empresariais, é, em síntese um grande modelo de controle, pois nele são definidas as diretrizes de como os gestores vão ser avaliados, e os princípios de como a empresa vai ser administrada.
É importante destacar um elemento de ligação entre controle e gestão apresentada pelos autores. Em, modelo de gestão é (...), em síntese, um grande modelo de controle nota-se uma ligação mais forte entre gestão e controle. Verifica-se a maior importância que há no sentido de os gestores favorecerem o controle interno para que sejam avaliados com imparcialidade e tecnicamente pela análise decisória escrita em letras e números sócio-patrimoniais.
Há outras definições para modelo de gestão como as citadas por Pereira18:
conjunto de normas, princípios e conceitos que têm por finalidade orientar o processo administrativo de uma organização, para que esta cumpra sua missão para a qual foi constituída.
Pereira valoriza uma perspectiva não formal do controle interno. Pode-se dizer que o controle interno não se limita uma questão meramente ou somente ligado às normas, possui também perspectivas de visão, cultura e talvez, até a filosofia ou estilo empresarial.
Sendo mais detalhista, é interessante citar que a definição de gestão pode ser tratada partindo daquilo que a compõe, ou seja; estilo de gestão, processo de gestão, princípios da organização, princípios de comunicação/informação; conceitos e critérios de avaliação dos gestores; avaliação de resultados (com finalidades específicas de otimização); avaliação de desempenho; e conceitos de prestação de contas.
Pela literatura depreende-se que gestão abrange fundamentalmente: a) apreender e interagir com os fenômenos sócio-econômicos internos e externos; b) administrar favoravelmente as circunstâncias e especificidades; c) buscar informação para melhorar o grau de satisfação para fins de alcance dos objetivos empresariais. Vale voltar à definição, que seria recorrente aos empreendimentos, compilada de Nakagawa25: atividade de se conduzir uma empresa ao atingimento do resultado desejado por ela, apesar das dificuldades.
Sempre haverá dificuldades, o que faz com que, no trato com as mesmas, o gestor mostre seu diferencial, que pode optar no zelo pelo controle interno suficiente para enfrentá-las. Logo, o controle interno que carrega consigo informações sócio-patrimoniais e suporta o processo de gestão figura como elemento de percepção, em um primeiro momento, e logo após, fornece informações para se poder chegar a decisões mais acertadas ou adequadas.

4. A IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO NA GESTÃO

O sistema de controle interno de uma empresa é a combinação de políticas, procedimentos, sistemas operacionais, de informação e outros instrumentos mantidos pela administração.
Um sistema de controle interno bem desenvolvido pode ou deve incluir o controle orçamentário, custos-padrão, relatórios operacionais periódicos, análises estatísticas, programas de treinamento de pessoal e, inclusive, auditoria interna. Pode também, por conveniência, abranger atividades em outros campos, como, por exemplo, estudo de tempos e movimentos, e controle de qualidade. No momento em que se desenvolve um sistema de controle interno, as empresas devem ter como objetivo que este apresente as características como confiabilidade, ou seja, proporcionar a obtenção de informações corretas para executar suas operações e tomada de decisões. As informações estão diretamente ligadas às decisões que a administração deseja tomar. As informações devem ser atuais e exatas, pois são imprescindíveis no momento da tomada de decisões. No que se refere aos ativos de uma organização, estes representam a aplicação de seus recursos, dessa forma, compreende-se que devem ser protegidos de qualquer ato que venha prejudicá-los. Compreendem-se ativos, como físicos, estoques, imobilizado, e não físicos que são as contas e receber, direitos etc. é importante também a otimização no uso de recursos, tanto quanto possível, deve-se a duplicação de esforços na execução das atividades e desencorajar o uso ineficiente dos recursos da empresa. Prevenção e detecção de roubos e fraudes devem ter sua relevância uma vez que não podem ser aceitáveis na atividade empresarial, tampouco em outras atividades, a ocorrência de roubos, fraudes e outras ações de natureza escusa.

4.1. CONTROLE INTERNO BRASIL

É cada vez mais importante a questão do controle interno no meio empresarial. Esse aspecto é determinado pela crescente demanda informativa dos daqueles que vão tomar uma decisão e que acabam por criar uma característica cada vez mais gerencial para a estrutura de controle interno.
Essa visão fica cada vez mais clara analisando setores econômicos, tais como o financeiro. A posição financeira, exposição a indexadores, pressão por resultados e monitoramento da inadimplência são controles chaves na gestão de uma instituição financeira. Então, as informações originadas do controle interno representam subsídios de extrema importância para o desenvolvimento de uma boa prática de gestão.
A atividade da microempresa tem grande importância para o país e para as pessoas, uma vez que a atividade econômica propicia a satisfação das necessidades coletivas. Principalmente no Brasil existe um importante interesse pela livre iniciativa empresarial. O resultado de uma recente pesquisa disponibilizada pelo Serviço de Apoio a Micro e Pequena Empresa do Estado de São Paulo (SEBRAE-SP) apontou que 12,5% da população adulta brasileira está abrindo ou pensando abrir um negócio.
Essa informação significa um grande benefício para o país, se não fosse a alta taxa de descontinuidade dos negócios. Só no primeiro ano 35% das empresas encerram suas atividades. A partir do terceiro ano, menos de 45% de todas continuam seus negócios.
O interesse em ser empreendedor e o enorme índice de descontinuidade tem na gestão suportada por informações um elemento de melhoria nacional que urge melhorias, segundo o SEBRAE19:
Pouca informação eis o problema. Esta pesquisa mostrou também que, ao contrário do que muita gente pensa, o que leva uma empresa ao fechamento não são os impostos ou a necessidade de crédito, mas principalmente a falta de preparo, informação, planejamento e conhecimento específico sobre o negócio.
Essa pesquisa SEBRAE parece reforçar a importância do controle interno e gestão. Considerando que dessas 45% de microempresas tenham realmente descontinuado por falta de informações, conforme alega, tecnicamente, o SEBRAE. Também avalie-se que o controle interno representa fonte relevante de informação para os gestores. Pode-se concluir que parte dessas empresas vieram a falir por incapacidade de gerenciamento, o que significa em controles internos deixados de lado. E sabendo que segundo o Audibra: Controles internos devem ser entendidos como qualquer ação tomada pela administração (...) para aumentar a probabilidade de que os objetivos e metas estabelecidos sejam atingidos pode ser estabelecido uma ligação entre controle interno-continuidade.
Essa conclusão parece explicar porque a imprensa americana culpa única e exclusivamente os controles internos diante dos eventos de descontinuidades, e a regulação americana é punitiva.
O que não é uma questão fechada, ou conclusiva por si só. É perfeitamente possível que existam empresários tenham descontinuado suas empresas por fatores conjunturais. De qualquer forma, um controle interno adequado poderia ter antecipado com informações que o negócio deveria ser vendido. É provável que existam empresas que bem-informadas diante de seus potenciais e patrimônio e vendo o mercado escolhem reestruturar linhas de negócios com objetivos de crescer, manter ou vender seu ativo. É bem provável que existam acordos entre empresas se associam em parceiras para se manterem de forma sustentável e assim garantir futuros ganhos.

4.2. CONTROLE INTERNO ESTADOS UNIDOS

Horngren (1985,p.45) é categórico ao afirmar que o sistema contábil, e seus relatórios, elementos do controle interno possui importância informativa para os gestores. Isto acontece porque existe geração de informações para finalidades amplas, a saber:
(1) relatórios internos para os administradores, para uso no planejamento e controle das atividades de rotina;
(2) relatórios internos a administradores, para serem usados no planejamento estratégico, quer dizer, na tomada de decisões especiais e na formulação de políticas globais e de planos de longo prazo; e
(3) relatórios externos para acionistas e para o governo e para outras partes externas.
Pode-se verificar através de exemplos da ajuda do controle interno para melhorar o processo de gestão. Ainda restaria saber quais seriam as necessidades informativas. Segundo pesquisa apresentada por Horngren, verificou-se a necessidade de o gestor periodicamente indagar questões que envolviam assuntos de interesse estratégico, gerencial e operacional. Estou indo bem ou mal?; Que problemas devo investigar?; Das diversas maneiras de se fazer o trabalho, qual a melhor?
Sem se deter muito na análise das perguntas pode-se dizer que todas elas podem ser respondidas por uma boa estrutura de controle interno, que possua um sistema contábil e outros controles empresariais. Portanto, empiricamente, provou-se a utilidade do sistema contábil para a decisão em diversos níveis.
Nos Estados Unidos, um estudo realizado pela Dun & Bradstreet, que buscou identificar as causas dos fracassos empresariais nos Estados Unidos. A principal causa encontrada foi à ausência de desenvolvimento de sólidas políticas empresariais e procedimentos de controle.
Isso já nos permite concluir, que no ambiente norte-americano existe uma ligação informativa relevante do controle interno para a gestão empresarial e também podem ser levados a conclusão de que esses vínculos são necessários para a continuidade empresarial.

4.3. FRAUDE: A PRINCIPAL IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO?

As informações acima já permitem considerar que uma gestão que não possua base informativa adequada tende a fomentar decisões erradas que, por sua vez, podem resultar em eventos de descontinuidade empresarial.
O Audibra20 antecipa a clara tendência das necessidades de controle das empresas atuais:
um controle interno adequado é aquele estruturado pela administração e que possa propiciar uma razoável margem de garantia que os objetivos e metas serão atingidos de maneira eficaz, eficiente e com a necessária economicidade.
Essas idéias permitem perceber que a importância do controle interno é suportar prioritariamente a gestão patrimonial das empresas e buscando, sobretudo, a manutenção do resultado satisfatório e adequado. No estudo de cenários, o controle tem forte elemento de contribuição. Os registros históricos possibilitam dados para modelagens que permitam simulações de resultado que leve em consideração perspectivas inflacionárias, sazonais ou mercadologias. Sem uma base confiável de registros, o planejamento empresarial é dificultado, pois não há informações históricas. Horngren, Datar e Foster (2003,p. 6) por sua vez percebem o controle como:
Planejamento e controle são atividades distintas, mas elas andam lado-a-lado. Para maximizar o benefício do planejamento, o gestor deve usar o planejamento para controlar.
Pode-se entender que o controle interno possa suprir de informações as necessidades estratégicas. O planejamento estratégico utiliza números históricos de desempenho da empresa, seu setor e economia, além de análises de fraquezas, forças, ameaças e oportunidades. O controle interno pode favorecer o planejamento estratégico com os números internos e caso seja possível fazendo relações com um fator ambiental de influência no dado.
Para o planejamento vale a máxima: não há controle sem planejamento. É interessante verificar uma definição para controle de Horngren, Datar e Foster:
Controle compreende a comparação das ações subseqüentes às decisões planejadas a decisão de como avaliar o desempenho e qual a retroalimentação possível para ajudar futuras tomadas de decisão.
Nota-se que Horngren sintetiza bem a função do controle interno em ajudar o processo de tomada de decisão: avaliar desempenho e subsidiar futuras tomadas de decisão. Sem bases para comparar é bem provável que o controle seja prejudicado em seus objetivos.
O que também favorece a implantação de estruturas de controle interno é a prática administrativa de descentralização e o sucesso das empresas intensivas em capital. Quanto mais o curso de descentralização aumenta, o controle ganha importância para os níveis estratégicos. O agigantamento das empresas representa situações diferenciadas de retorno e complexidade. Vê-se, pois que o crescimento das empresas faz crescer uma intensificação de controles.
É possível perceber a importância social do controle interno em corporações multinacionais ou transnacionais tamanho seu poder político e econômico. Esse fato permite concluir que empresas intensivas em capital, deveriam ser intensivas em controles não só no interesse de seus acionistas, mas no interesse social relacionado. É argumento encontrado em Gitman 91997,p.7)21:
Embora apenas cerca de 15% das empresas sejam sociedades anônimas, esta é a forma dominante de organização empresarial. Responde por aproximadamente 90% das receitas e 80% dos lucros líquidos. Uma vez que as sociedades anônimas empregam milhões de pessoas e possuem milhares de acionistas, suas atividades afetam a vida de todos.
A partir da visão do ponto de vista empresarial, o sucesso do controle interno, em última análise, favorece a gestão e continuidade empresarial, porque o processo decisório que tem como base uma rede de informações adequadas atende as demandas cotidianas dos gestores e salvaguarda a empresa de eventos de descontinuidades, dentro das variáveis passíveis de controle pelos responsáveis pela gestão.
Mesmo apesar das informações obtidas, em regra, o controle interno é mais valorizado em situações extremadas, tais como: situações de falência e imposição regulatória. Esses eventos, senão prioritários na decisão de manter uma boa estrutura de controle interno, deveriam sensibilizar os administradores e controladores do patrimônio do impacto social de uma gestão ruim e uma não adequada estrutura de controles. Nesse sentido, uma vez que não existe bom senso de manter uma boa estrutura de controle interno pelos gestores, sua importância aparece, infelizmente, em situações de desespero.
Os responsáveis pela gestão que não proporcionam a melhoria dos componentes do controle interno tendem a diminuir sua própria eficácia, comprometendo a salvaguarda dos interesses do empreendimento, pois tendem a decidir suportados por informações de confiabilidade questionável. Essa característica de gestão tem grande impacto sobre os componentes de controle e, portanto, a ausência dessa preocupação da administração pode inviabilizar, por via de conseqüência, sua própria eficácia ou em outras palavras a sua permanência da empresa no mercado ou até mesmo a sustentabilidade do corpo diretivo. Negligenciar o conhecimento que pode ser oferecido no controle interno é arriscar o patrimônio e o futuro da empresa.
Uma reação da cúpula tardia em caso de crises pode representar alto custo empresarial. A propósito, o senso comum já alerta: urgente é aquilo que deveria ter sido feito em tempo oportuno. Portanto, volta à tona: administradores e diretores devem zelar pelo controle interno como pressuposto de manutenção da empresa. Do contrário o desgosto pode ser maior que uma pequena atenção com os controles e gestão da empresa. É o que se resgata em:
Por natureza, as organizações detestam sistemas de controle. A governança ineficaz é uma parte importante do problema com os mecanismos de controles internos; raramente elas reagem na ausência de uma crise BERNSTEIN (2000, p. 393)22.
Juntamente com a negligência com os controles e governança a fraude aparece como elemento final desse estudo. A responsabilidade pelo controle pode e deve ser compartilhada por vários indivíduos nas empresas. Toda e qualquer pessoa tem sua contribuição para favorecer o controle interno. Posturas como tolerância devem ser repensadas em um ambiente de grande competitividade. A fragilidade de um controle interno impede não só decisões cotidianas, como também a defesa inclusive judicial da empresa em caso de roubos. Nesse caso, cita-se uma demanda judicial da Ford Motor Company contra uma possível perda por fraudes, obviamente negada pelo poder judiciário dos Estados Unidos, visto a impossibilidade de força probante contra o réu e ainda uma postura altamente negligente da acusação:
Ao ditar a sentença, o juiz afirmou que existia uma relação entre segurança e controle e que a empresa (Ford) fomentava, abertamente o comportamento fraudulento. Não havia um controle dos estoques, nem dos estoques nem do material de sobras/peças defeituosas, nem se faziam inventários periódicos. Não havia um controle criterioso. Caso houvesse a prática regular de inspeção dos estoques, a fraude não teria persistido por dois anos continuados.
Mais revelador foi o depoimento de um membro do departamento de compras da Ford que, ao final de 1969, levou a seu superior um relatório depois que se evidenciava sobras ou componentes de peças defeituosas da Ford espalhados por algumas dependências da empresa. O informe foi destruído e não se iniciou nenhuma investigação, nem se denuncio o fato a polícia, até que, ao final de 1971, a fraude adquiriu tamanha proporção que foi impossível continuar fazendo vista grossa
(...) o juiz afirmou que, se a vítima (Ford) estimulava ativamente o comportamento fraudulento, não podia esperar que os Tribunais de Justiça lhe socorressem COMER 23.
O caso mostra bem que a ocorrência de fraudes pode ser evitada, em alguns casos, por uma boa estrutura de controle interno. A postura administrativa, a partir da passagem acima, pareceu ser o fator determinante para a existência de fraudes e a criação de um contexto empresarial tolerante com atos de descontrole e que fazia vista grossa.
Então é faz sentido defender que o controle interno implementado sem uma postura adequada da administração e até uma cultura orientada por controles é bem provável que a fraude ocorra. O controle interno pode dificultar ou evitar a ocorrência de fraudes. Mas sua ausência não significa que vá necessariamente haver a existência de fraudes. Pois, para que a fraude exista é preciso uma oportunidade, como uma negligência da empresa, e um comportamento inadequado por parte do agente causador da fraude.
As informações do IFAC contribui:
Os sistemas contábeis e de controle interno não podem dar a administração evidência conclusiva de que os objetivos foram atingidos porque têm limitações inerentes. Essas limitações incluem:
(...) A possibilidade de contornar os controles internos por meio de conluio de um membro da administração ou empregado com partes de fora (terceiros) ou de dentro da entidade.
(...) A possibilidade de uma pessoa responsável por exercer um controle interno possa abusar dessa responsabilidade. Por exemplo, um membro da administração que passe por cima de um controle interno.
Boyton, Johnson e Kell (2002,p.323) ilustram bem como são desenhadas estratégias de fraude:
(...) conluio entre três empregados de pessoal, produção e folha de pagamento para iniciar pagamento a empregados fictícios, esquemas entre empregado no departamento de compras e um fornecedor, ou entre um empregado do departamento de vendas e um cliente etc. (...) Atropelamento pela administração.(...) por exemplo, lucro mais alto para aumentar o bônus anual a ser recebido, ou o valor de mercado das ações, ou para esconder violações de cláusulas contratuais restritivas (...)
Há algum tempo a literatura de controle interno e de auditoria vem abandonando a visão de que as fraudes representam o benefício único dos processos de controle interno. Esse ponto de vista de que a estrutura de controle interno deve imunizar prioritariamente a empresa contra fraudes vem sendo perdendo força como pensamento dominante. O próprio Audibra considera que um controle adequado é aquele estruturado pela administração e que possa proporcionar uma razoável margem de garantia para que os objetivos e metas sejam atingidos de maneira eficaz, eficiente e com a necessária economia. Percebe-se que o contexto de cumprimento de objetivos está presente com mais evidência do que o interesse em salvaguardar o patrimônio de fraudes. É possível defender pesquisas que revelem no futuro que um controle que tenha o foco na informação suporta a empresa de melhores resultados ao controle focado em fraudes.
A importância gerencial não exclui uma ligação entre o controle interno e fraudes. É interessante que a administração e corpo funcional ao desenhar seus processos de gestão estejam conscientes de que o controle interno pode funcionar como inibidor de atos fraudulentos. Segundo um estudo realizado por Computer Fraud and Security Bulletin pelo menos em 10% dos casos analisados sobre controles internos detectivos representam meio de identificar as fraudes. Então, apesar de não ser evidenciado facilmente quantas fraudes são inviabilizadas por uma boa estrutura de controle interno, verificou-se, pois, a utilidade do controle interno em detectar essas possíveis fraudes.
Independentemente do cargo, função ou especialização, verifica-se uma capilaridade na função. Esse aspecto deve ser uma prática e quando possível representar uma prática administrativa. O pensamento do Banco Itaú24 parece encerrar bem a concepção de que a responsabilidade pelo controle interno é de toda administração e possui valor intrínseco para a gestão e continuidade do empreendimento. O sistema de Controles Internos não é uma regra a ser aplicada apenas às ações, isoladamente: é cultura a ser reforçada, é a postura que deve estar presente nas atitudes e o comportamento ético de cada um.
Logo, a Importância do Controle Interno para a Gestão das Empresas está no fato de que decidir com uma base informacional adequada favorece e fortalece a obtenção dos objetivos sociais e promove a continuidade empresarial.

4.4. TIPOS DE CONTROLES

São três tipos de controles, segundo Chiavenato (2003, p. 654), os estratégicos, táticos e operacionais. Primeiramente, os controles estratégicos que são chamados de controles organizacionais, incluindo-se de tal forma o sistema de decisões de cúpula que controla o desempenho de resultados da organização como um todo, através das decisões externas, como também das informações internas, como, por exemplo, previsão de vendas e previsão de despesas a serem incorridas, proporcionando o balanço projetado.
Logo em seguida os controles táticos que são feitos após os controles estratégicos e estão num nível intermediário, referindo-se a cada uma das unidades operacionais, onde começa na prática o que foi planejado, por isso estão mais voltados ao médio prazo, como por exemplo, o ponto de equilíbrio, que é um ponto de intersecção entre a linha de vendas e a de custos totais. Por último, os controles operacionais são realizados no nível operacional da organização e são projetados a curto prazo. Para isso, a empresa tem que ter disciplina através de um processo em preparar uma pessoa de modo para que ela possa desenvolver autocontrole e tornar mais eficaz em seu trabalho. Já a ação disciplinar é a ação corretiva realizada sobre o comportamento de pessoas, no intuito de orientar e corrigir desvios ou discrepâncias, assim sendo esse tipo de ação deve ser esperado, impessoal, imediato, consistente, limitado a propósito e informativa. Por exemplo: o controle de qualidade, envolvendo processos de verificação de materiais, produtos e serviços assegurando que eles alcancem elevados padrões. Sendo o controle uma das formas de medir e corrigir o desempenho, assegurando que os objetivos e os planos que foram estabelecidos serão alcançados e que os controles táticos, estratégicos e operacionais servirão para oferecer segurança ao sistema que foi implantado, a organização também deve se preocupar com o ambiente no qual o controle vai ser inserido. Numa organização, os componentes que fazem parte do controle interno servem de modelo gerencial criado pela mesma, constituindo-se em elementos importantes de todo o processo administrativo.

4.5. PROCEDIMENTOS DO CONTROLE INTERNO

Oliveira & Dávila,( 2002), O controle das operações De uma empresa deve ser submetido a uma avaliação para aferir o seu grau de confiabilidade. Para tanto são submetidos a um tipo de teste muito comum realizado pela auditoria interna das empresas. Com base nestes testes o auditor analisa procedimentos e dispositivos de controle essenciais ao sistema e elabora um guia para um supervisor e operadores para se anteciparem a possíveis problemas futuros, tomando atitude preventiva.
Essa avaliação pode ser tirada por meio de um questionário em que as respostas darão o sentido pretendido. Nas questões pretende-se investigar se: a documentação é organizada antes de se fazer os lançamentos; os setores pessoal e fiscal são integrados ao contábil; existem contadores em todos os setores da empresa; o operador tira suas dúvidas com o supervisor; os clientes mandam a documentação dentro do prazo; quem lança o movimento também confere; o programa de informática é eficiente; o operador tira suas dúvidas com o supervisor; há reuniões semanais; os impostos são conferidos pelo supervisor; há algum contato com os clientes sobre sua tributação; há visitas técnicas; há acompanhamento nas fiscalizações; as dúvidas são tiradas nos órgãos competentes; as dúvidas são tiradas nos órgãos competentes; as obrigações principais e acessórias são feitas de forma correta; as retificações são acompanhadas pelo supervisor; o arquivo de documentos é feito de forma correta; a contabilidade é executada conforme os princípios contábeis; é oferecido algum tipo de serviço adicional aos clientes; há qualidade no serviço prestado; o serviço realizado é apenas para cumprir obrigações fiscais; houve planejamento estratégico na sua empresa e o controle interno é importante na empresa. A eficácia do sistema de controle é medida considerando a freqüência de respostas afirmativas. Se ficar observado a incidência de respostas negativas, será considerado insuficiente, demonstrando que o controle interno precisa ser reavaliado.

5. PROCESSAMENTO ELETRÔNICOS DE DADOS

Segundo a Revista Eletrônica de Contabilidade (Volume 1. N.3 MAR-MAI/2005 ) Atualmente, observando o que ocorre no dia a dia empresarial, estabelecida no transcorrer dos negócios, a descentralização, o volume e a necessidade de agilidade, rapidez para efeitos de controles das empresas, acabou por tornar indispensável a modernização das rotinas internas. O que trouxe como resultado a transferência de uma série de práticas e rotinas manuais para sistemas computadorizados, desaparecendo uma multiplicidade de dados físicos.
A depender da estrutura da empresa, sistemas de informações terão uma importância sem igual para que os fatos ocorridos durante aquele exercício possam ser analisados e testados com eficiência dentro da empresa. Principalmente empresas de porte maior que necessitam de sistemas de informações mais desenvolvidos, isto porque obviamente a direção executiva não pode estar presente para observar todas as operações nem se inteirar de todas as decisões tomadas nos diferentes níveis de uma empresa, considerando os sistemas de informações como sendo a capacidade de desempenhar melhor e com maior eficiência essa fiscalização. Informação é um recurso da empresa que permite a integração, a comunicação e a dinâmica de seus sistemas.
É necessário que a empresa constitua sistemas que lhe garantam conhecer os atos e eventos já ocorridos em cada um dos seus setores. Realizados estes atos, os mesmos devem ser escriturados e levado o resultado dos seus efeitos, em tempo hábil, para o conhecimento dos seus administradores.

5.1 AUDITORIA

Em se tratando de controle interno, seria interessante tecer algo que vem auxiliar neste intento, ou seja a auditoria. O papel principal da auditoria não está em assumir o exercício do controle, mas, a partir dos exames efetuados, recomendar decisões ou medidas voltadas a para melhorar o sistema de controle interno. A retração no sistema de controles internos das empresas, no que diz respeito à delimitação de responsabilidades e segregação de funções, aumentou a possibilidade de fraudes e o risco de auditoria. Os autores argentinos Seoane, Raul e Catella, apud Sá (1993, p. 21), assim escrevem a conceituação de auditoria: A auditoria propriamente dita consiste na revisão sistemática dos registros contábeis de uma empresa ou organismo econômico de qualquer tipo, envolvendo:
1. verificar com exatidão as operações.
2. O exame dos comprovantes para estabelecer sua autenticidade e devida autorização.
3. A exatidão do diário e da classificação de contas, determinando-se se cada conceito foi imputado devidamente à rubrica ou conta a que corresponde.
4. A manutenção de princípios sãos e científicos.
5. O ajuste permanente da organização do trabalho, a fim de que ele tenha desenvolvimento regular, sem atrasos e com a devida proteção e controle interno.
Na essência, a auditoria tende a prevenir as fraudes ou erros dos subalternos; o comerciante que tem essa prática em sua casa quer, com isso, controlar todo o seu pessoal, desde o gerente até o empregado mais simples; as grandes empresas estrangeiras que utilizam auditores para fiscalizar suas filiais têm por necessidade colocar um freio às possibilidades de irregularidades de administradores delegados.
A atividade de auditoria vem sendo desenvolvida basicamente sob os seguintes enfoques: Auditoria fiscalizadora; Auditoria contábil; Auditoria operacional e Auditoria de gestão.
Como tendo função fiscalizadora, a auditoria visa, basicamente, verificar a observância às normas legais e regulamentares, podendo ser exercida a nível interno, mas principalmente, pelos órgãos de fiscalização do governo e de controle externo; Sob o ponto de vista contábil, a auditoria tem por finalidade principal a validação dos demonstrativos contábeis, sendo exercida por profissionais ou empresas de auditoria independente devidamente habilitados para emitir parecer sobre tais demonstrativos.
A auditoria operacional tem por função o exame das operações da organização, partindo de um levantamento dos procedimentos adotados e da avaliação dos controles existentes. Assim, a entidade é visualizada como um grande sistema e dividida, para objetivando planejamento e organização da auditoria, em subsistemas ou módulos, definindo-se para cada módulo objetivos e exames específicos, como decorrência da prévia avaliação dos controles internos.
Dentro deste enfoque situa-se um segmento que tem cada vez maior importância, que é a auditoria em informática, contemplando a otimização das atividades do auditor mediante a informatização de seu trabalho e, principalmente, a validação dos sistemas computadorizados e a avaliação dos riscos relacionados com as atividades de processamento de dados da organização. Já a auditoria de gestão, segue a mesma linha de raciocínio da auditoria operacional, porém, buscando identificar os aspectos mais importantes que possam medir o desempenho da administração, normalmente com a fixação de indicadores e de outros instrumentos afins. Com o avanço da qualidade da tecnologia de informática e das comunicações introduzidas nos negócios das organizações, as pessoas jurídicas de auditoria do século XXI, para melhor funcionamento, cada vez mais devem procurar inovação e aperfeiçoamento.

5.2 LIMITES DO CONTROLE INTERNO

Hoje em dia, numa realidade de forte concorrência, o sistema de controle interno é necessário e de fundamental importância para o sucesso das organizações, porém apresenta limitações e está sujeito a distorções e falhas em conseqüência do mau entendimento das instruções ou informações. Ao se reconhecer em uma empresa um eficiente sistema de controle interno, não quer dizer que a mesma esteja isenta de fraudes, na IBRACON, (1988, p. 324), são citadas as seguintes limitações:
A exigência usualmente imposta pela administração de que um controle seja eficiente em relação a seu custo, ou seja, que o custo de um procedimento de controle não seja desproporcional em relação à perda potencial, resultante de fraude ou de erro. O fato de que a maior parte dos controles tende a ser direcionada para cobrir transações conhecidas e rotineiras e não as eventuais (transações fora do comum). O potencial de erro humano por desleixo, distração, falha de julgamento ou má interpretação de instruções. A possibilidade de se escapar a controles por meio de conluio, seja com terceiros ou com membros da organização. A possibilidade de que um funcionário responsável por determinado controle possa abusar de sua responsabilidade (exemplo: um membro da administração poderia passar por cima de determinado controle). A possibilidade de que os procedimentos poderão tornar-se inadequados em vista de mudanças nas condições, bem como a observância dos procedimentos poderá deteriorar-se.
Percebe-se, então que, na aplicação dos procedimentos de controle interno, podem ocorrer falhas ou distorções que são resultado de entendimento precário das instruções, erros de juízo, descuidos ou outros fatores humanos.

5.3 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO

Para avaliar o sistema de controle interno, é necessário que se conheça o funcionamento do sistema, os princípios e procedimentos adotados e a rotina operacional da empresa. Segundo Almeida (1996, p. 60), a avaliação do sistema de controle interno compreende: determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer; verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses erros ou irregularidades; analisar as fraquezas ou falta de controle, que possibilitam a existência de erros ou irregularidades, a fim de determinar natureza, data e extensão dos procedimentos de auditoria; emitir relatório-comentário dando sugestões para o aprimoramento do sistema de controle interno da empresa.
Nota-se que muitas vezes o sistema de controle interno adotado não cumpre sua finalidade devido à intenção de economia de recursos ou a uma implantação incompleta e sem acompanhamento, vindo com isso a se tornar ineficaz.

CONCLUSÃO

Este trabalho desejou demonstrar que o controle interno representa uma fonte relevante para informar e suportar as decisões dos gestores. Trata-se de uma prática que, uma vez bem exercida, fornece suporte para manutenção e ampliação de negócios.
É possível verificar que o controle interno e sua base informativa representam elementos necessários ao processo decisório e à continuidade empresarial, baseando-se na literatura de controles disponível.
De fato, o controle interno é viga mestra em que a administração se baseia para medir o alcance dos objetivos e metas, e ter certeza de que as diretrizes fornecidas pela empresa estão sendo regularmente seguidas.
O gestor que possua um bom controle interno possui maior probabilidade de acertar continuamente o processo decisório e atingir a eficácia almejada da empresa. Seja sob lucro ou sobrevivência empresarial com agregação de valor ao negócio.
No que se refere à fraude, o controle interno pode dificultar ou evitar a ocorrência de atos fraudulentos. Mas sua ausência não provoca, necessariamente, a existência de fraudes. Pois, para que a um ato fraudulento exista é preciso uma oportunidade, oferecida pela negligência da empresa, e um comportamento inadequado por parte do agente.
O controle interno possui relevância para o processo de gestão das empresas por sua contribuição informativa que colabora para a gestão dos empreendimentos. As evidências compiladas permitem registrar que existe um forte vínculo entre a qualidade de controle interno, eficácia da gestão e continuidade dos empreendimentos. Neste sentido, mencionando práticas mercadológicas como a dos Estados Unidos, fortemente marcados por escândalos fraudulentos, boa parte possível dada fragilidade de sistemas de controle interno, como também a abrangência de possibilidades aventuradas por uma boa prática deste tipo de organização, só vem evidenciar o sempre mais necessário controle de tudo o que se refere a gerir uma empresa.
Não é por acaso que a noção sobre gestão se encontrou presente neste trabalho. Como parte do aparato decisório, o controle interno, amparado a uma base informativa confiável, por ele fornecida, dá suporte aos rumos, ao menos no campo decisório destes, para o futuro da organização empresarial. Não se tem por objetivo colocar o controle interno como fato consumado no que tange a sucesso no empreendimento, ainda mais em se tratando do mercado empresarial, muitas vezes tão volátil. Entretanto é nítida a margem maior de segurança proporcionada pela prática e organização, dentro da gestão, de um controle interno eficiente, que se não garantidor, ao menos muito facilitador no que envolve salvaguardar e ampliar ganhos das empresas.

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