Auditoria
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Auditoria


1 - INTRODUÇÃO

A auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado.

A auditoria das demonstrações financeiras visa às informações contidas nessas afirmações, assim é evidente que todos os itens, formas e métodos que as influenciam também estarão sendo examinados. O exame da auditoria engloba a verificação documental, os livros e registros com características controladoras, a obtenção de evidências de informações de caráter interno ou externo que se relacionam com o controle do patrimônio e a exatidão dos registros e as demonstrações deles decorrentes. A ênfase que se dá a cada situação depende de uma série de decorrências dos diferentes segmentos que compõem a organização.

Os exames de auditoria obedecem às normas de auditoria e incluem procedimentos de comprovação dos dados em estudo caracterizados por uma atitude de reflexão competente e independente.

A atividade da auditoria é fundamentalmente crítica, voltada às regras em vigor por força das normas implantadas para o controle do patrimônio, testando sua atividade e cerceamento às possibilidades de riscos e erros.

A atitude de auditoria, com vistas ao objeto em exame, reflete a combinação de uma educação profissional adquirida com o conhecimento técnico pelo estudo permanente de novas ferramentas de trabalho, regulamentações, aprimoramento pessoal e pela experiência adquirida através de trabalhos diferentes com o uso do raciocínio e julgamentos, complementados pela maturação pessoal dando-lhe capacitação mental e intelectual para avaliar e concluir os dados em exame.

Uma visão pragmática do significado de uma auditoria das demonstrações financeiras mostra-se no fato de a pessoa do auditor prender sua atenção nas afirmações contidas nas demonstrações financeiras. O objeto, nesse caso, é o enfoque que o auditor dá aos saldos e valores constantes nas informações da empresa sob auditoria e o que tais saldos e valores representam em termos patrimoniais. As demonstrações financeiras, por sua vez, para serem corretamente elaboradas, precisam de adequada metodologia que permita:

a) de um lado, a obediência a preceitos técnicos emanados da doutrina contábil e seus órgãos legais reguladores que a influenciam; e,

b) de outro lado, a coleta de informações dos acontecimentos ocorridos em cada segmento da empresa por intermédio de um sistema de informações e de uma sistemática que permita controles efetivos sobre tudo que acontece na empresa.

Atitude mental

A atividade da auditoria é fundamentalmente crítica, voltada às regras em vigor por força das normas implantadas para o controle do patrimônio, testando sua atividade e cerceamento às possibilidades de riscos e erros.

Atitude profissional

A atitude de auditoria, com vistas ao objeto em exame, reflete a combinação de uma educação profissional adquirida com o conhecimento técnico pelo estudo permanente de novas ferramentas de trabalho, regulamentações, aprimoramento pessoal e pela experiência adquirida através de trabalhos diferentes com o uso do raciocínio e julgamentos, complementados pela maturação pessoal dando-lhe capacitação mental e intelectual para avaliar e concluir os dados em exame.

Atitude preventiva

A auditoria deve primar pela construção de uma reputação proba, alicerçada em padrões morais inatacáveis. A aposição da assinatura do auditor no parecer de auditoria que acompanha as demonstrações financeiras implica no exercício de uma atitude preventiva, de alguém com força moral suficiente para poder dar credibilidade a elas e poder dizer, de forma clara e precisa, o que precisa ser dito em qualquer circunstância.

Evolução da auditoria no Brasil

A evolução da auditoria no Brasil está primariamente relacionada com a instalação de empresas internacionais de auditoria independente, uma vez que investimentos também internacionais foram aqui implantados e compulsoriamente tiveram de ter suas demonstrações financeiras auditadas.

As principais influências que possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no Brasil foram:

a) filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras;

b) financiamento de empresas brasileiras através de entidades internacionais;

c)crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralização e diversificação de suas atividades econômicas;

d) evolução do mercado de capitais;

e) criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil em 1972; e

f) criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei das Sociedades Anônimas em 1976.


2 - ÓRGÃOS RELACIONADOS COM AUDITORIA

Os principais órgãos relacionados com os auditores são:

  • CVM;
  • Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON;
  • CFC e CRC;
  • Instituto dos Auditores Internos do Brasil – OIO;

CVM

A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela Lei nº 6.385/76, é uma entidade autárquica e vinculada ao Ministério da Fazenda. Ela funciona como um órgão fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. O auditor externo ou independente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários (companhias abertas e instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários), está sujeito a prévio registro na CVM.

A CVM também estabelece normas de contabilidade a serem seguidas pelas citadas sociedades. Exemplos de normas emitidas:

  • avaliação de investimentos pelo método de equivalência patrimonial;
  • consolidação de demonstrações financeiras;
  • reavaliação de ativos.

IBRACON

O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IAIB), fundado em 13/12/71, passou a chamar-se Instituto Brasileiro de Contadores (Ibracon) a partir de julho de 1982. O Ibracon é uma pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos. Os principais objetivos desse Instituto são:

  • fixar princípios de contabilidade;
  • elaborar normas e procedimentos relacionados com auditoria (externa e interna) e perícias contábeis.

O Ibracon, a exemplo da CVM, também emite normas de contabilidade, a seguir exemplificadas:

  • empréstimos compulsório à Eletrobrás;
  • contabilização de variações cambiais;
  • receitas e despesas – resultados;
  • investimentos;
  • estoques;
  • consolidação;
  • contratos de construção, fabricação ou serviços;
  • contingências;
  • imobilizado;
  • ativo diferido;
  • imposto de renda diferido;
  • reavaliação de ativos.

CFC e CRC

O Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade (CFC e CRC) foram criados pelo Decreto-Lei nº 9.295 de 27/05/46. Esses conselhos representam entidades de classe dos contadores, ou seja, é o local onde o aluno, após concluir o curso de Ciências Contábeis na universidade, se registra na categoria de contador. A finalidade principal desses conselhos é o registro e a fiscalização do exercício da profissão de contabilista.

AUDIBRA

O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (OIO), fundado em 20/11/60, é uma sociedade civil de direito privado e não tem fins lucrativos. O principal objetivo do OIO é promover o desenvolvimento da auditoria interna, mediante o intercâmbio de idéias, reuniões, conferências, intercâmbio com outras instituições, congressos, publicações de livros e revistas e divulgação da importância da auditoria interna junto a terceiros.


3 - CONCEITO DE AUDITORIA INTERNA, EXTERNA

AUDITORIA INTERNA: constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais das entidades (NBC T 12).

Podemos, ainda, conceituar auditoria interna como um controle gerencial que funciona por meio de medição e avaliação da eficiência e eficácia de outros controles. Deve ser entendida como uma atividade de assessoramento à administração quanto ao desempenho das atribuições definidas para cada área da empresa, mediante as diretrizes políticas e objetivos por aquela determinados.

A auditoria interna cumpre um papel fundamental na empresa: subsidia o administrador com dados e informações tecnicamente elaborados, relativos às atividades para cujo acompanhamento e supervisão este não tem condições de realizar; e ela o faz mediante o exame da:

a) adequação e eficácia dos controles;

b) integridade e confiabilidade das informações e registros;

c) integridade e confiabilidade dos sistemas estabelecidos para assegurar a observância das políticas, metas, planos, procedimentos, leis, normas e regulamentos, e da sua efetiva aplicação pela empresa;

d) eficiência, eficácia e economicidade do desempenho e da utilização dos recursos; dos procedimentos e métodos para salvaguarda dos ativos e a comprovação de sua existência, assim como a exatidão dos ativos e passivos; e

e) compatibilidade das operações e programas com os objetivos, planos e meios de execução estabelecidos.

AUDITORIA EXTERNA: constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão do parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. Na ausência de disposições específicas, prevalecem as práticas já consagradas pela Profissão Contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios. (NBC T 11)

A auditoria externa é feita por um profissional totalmente independente da empresa auditada. O objetivo do auditor externo é emitir uma opinião (parecer ) sobre as demonstrações financeiras.

Note que o objetivo é apenas emitir um parecer sobre as demonstrações contábeis. Logo conclui-se que a auditoria externa não é realizada para detectar fraudes, erros ou para interferir na administração da empresa, ou ainda, reorganizar o processo produtivo ou demitir pessoas ineficientes. Naturalmente, no decorrer do processo de auditoria, o auditor pode encontrar fraudes ou erros, mas o seu objetivo principal não é este.

 

TIPOS DE AUDITORIA

TIPOS DE AUDITORIA

OBJETIVOS

Auditoria das demonstrações contábeis

Emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis da empresa ou entidade em determinada data

Auditoria interna

Revisão sistemática das transações operacionais e do sistema de controles internos, visando:

  • à proteção dos bens e direitos da empresa contra fraudes, desvios e desfalques;
  • à constatação de possíveis irregularidades e usos indevidos dos bens e direitos da empresa

Auditoria operacional

Avaliação sistemática da eficácia e ficiência das atividades operacionais e dos processos administrativos, visando: ao aprimoramento contínuo da eficiência e eficácia operacional, contribuindo com soluções

Auditoria de cumprimento normativo ou compliance audit

Auditoria para verificação do cumprimento/observância de normas e procedimentos implantados pela empresa ou pelos órgãos reguladores de determinadas atividades.

Por exemplo, normas implantadas pelo Banco Central do Brasil a serem observadas pelas instituições financeiras para o combate do crime de "lavagem de dinheiro".

Auditoria de gestão

Trabalhos dirigidos à análise dos planos e diretrizes da empresa, objetivando mensurar a eficiência da gestão das operações e sua consistência com os planos e metas aprovados

Auditoria de sistemas

Exames e avaliações da qualidade do sistema de computação de dados e dos controles existentes no ambiente de tecnologia de informações, visando otimizar a utilização dos recursos de computação de dados, minimizar os riscos envolvidos nos processos e garantir a geração de informações e dadps confiáveis, em tempo, ao menor custo possível.

Auditoria fiscal e tributária

Análise da eficiência e eficácia dos procedimentos adotados para a apuração, controle e pagamentos dos tributos que incidem nas atividades comerciais e operacionais da empresa.

Avaliação do planejamento tributário.

Auditoria ambiental

Avaliação dos processos operacionais e produtivos das empresas visando (a) à identificação de danos ao meio ambiente e quantificação de contingências e (b) preparação da empresa para receber o Certificado ISSO – International organization for Standardization - 14000 – meio ambiente

Auditoria nos processos de compras e vendas de empresas e reestruturações societárias – incorporações, fusões, cisões e formação de joint ventures

  • auditoria das demonstrações contáveis das empresas envolvidas;
  • assessoria na avaliação das empresas objetos de negociação societária;
  • avaliação dos ativos objetos de negociação;
  • identificação de contingências fiscais, trabalhistas, ambientais, cíveis, etc. nas empresas envolvidas.

Fonte: OLIVEIRA, Luís Martins de, DINIZ FILHO, André. Curso Básico de Auditoria. São Paulo: Atlas, 2001, página 19.

Principais diferenças entre Auditoria Interna e Auditoria Externa.

 

AUDITORIA INTERNA

AUDITORIA EXTERNA

Propósito do trabalho

Análise da atividade operacional, auditoria contábil e operacional

Emissão de opinião sobre demonstrações contábeis, no sentidode verificar se estas refletem adquadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações de recursos, executa apenas auditoria contábil

Parâmetros para a execução dos trabalhos

Normas de controle interno, políticas e procedimentos da empresa, necessidade de aprimoramento das normas existentes, necessidade de criar-se novas normas

Verificação se as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos e com uniformidade em relação a outros exercícios

Preocupação com os controles internos

Eficiência e qualidade dos controles internos

Efeitos relevantes nas demonstrações contábeis

Dependência profissional

Dependência do emprego, é funcionário da empresa

Independência profissional, não mantém vímculo empregatício com a empresa

Forma de relatórios

Não padronizado

Totalmente padronizados

Principais usuários

Gestores da empresa

Acionistas, mercado de capitais, credores, investidores, etc..

 

As vantagens e os benefícios da auditoria podem ser resumidos da seguinte maneira:

PARA AS EMPRESAS

  • Fiscaliza a eficiência dos controles internos;
  • Assegura maior correção e confiança nos registros contábeis;
  • Opina sobre a adequação das demonstrações contábeis;
  • Dificulta desvios de bens patrimoniais e pagamentos indevidos;
  • Possibilita a apuração de omissão nos registros das receitas e nos recebimentos;
  • Contribui para a obtenção de melhores informações sobre a real situação econômica, patrimonial e financeira das empresas;
  • Aponta falhas na organização administrativa da empresa e nos controles internos;
  • Contribui para a solução dessas falhas;
  • Tempos atuais: globalização, uso crescente da Internet, troca eletrônica de informações, complexidade das operações, rapidez nas tomadas de decisões, diminuição da fidelidade de funcionários/empresas/parceiros, terrorismo internacional - conseqüências - vírus, ataques de hackers, quadrilhas especializadas em clonagem de cartões de crédito, transferências eletrônicas não autorizadas, fraudes por computadores, invasão de privacidade, espionagem industrial e comercial, entre outras - contribuição - minimização dos fatos relacionados através de controles internos, e orientações.

PARA OS INVESTIDORES

  • Contribui pra a maior exatidão das demonstrações contábeis;
  • Aumenta a credibilidade das demonstrações contábeis e notas explicativas;
  • Assegura maior transparência nas informações sobre a empresa;
  • Contribui para a maior proteção dos bens e direitos da empresa;
  • Auxilia na identificação de passivos contingentes e ocultos.

Em função do acima exposto não deve haver limitação, no âmbito da empresa, para atuação da auditoria interna/externa. O auditor deve ter acesso a todas as áreas e informações, terreno no qual e para o qual desenvolverá seu trabalho. Naquelas áreas cuja tecnologia desconhece, no todo ou em parte, deve ele assessorar-se de profissionais habilitados, a fim de entender o processo, para poder avaliá-lo e julgá-lo, possibilitando, assim, que seu relatório seja emitido corretamente. Podemos exemplificar esta condição com referência a um trabalho desenvolvido numa área de Produção. Neste caso, o auditor se assessorará de um engenheiro, qualificado tecnicamente para, quando solicitado e autorizado pela Diretoria, julgar determinada operação ou opinar sobre ela.

Os sistemas de controle não se limitam às áreas contábil e financeira, mas englobam os planos da organização e todos os métodos usados para proteger seus ativos, verificar a exatidão e fidedignidade de suas informações contábeis, financeiras, administrativas e operacionais, e promover a eficiência e eficácia operacional, bem como estimular a observância de normas e diretrizes da administração, inclusive no âmbito das empresas controladas e coligadas.

A função básica da auditoria interna, de assegurar o sistema de controle interno eficaz, não desobriga os executivos das responsabilidades de verificação e controle nos seus respectivos setores, bem como a função básica do auditor externo de emissão do parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica, não exime o contador da responsabilidade de trazer o sistema contábil transparente.


4 - NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS

A função da auditoria deve ser exercida em caráter de entendimento e que o trabalho executado tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível existir qualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões morais do auditor. A profissão de auditoria exige assim a obediência aos princípios éticos profissionais que fundamentalmente se apóiam em: independência, integridade, eficiência e confidencialidade.

Como acontece em todas as profissões, na auditoria também foram estabelecidos determinados padrões técnicos que objetivam qualificação na condução dos trabalhos de auditoria e garantir atuação consistente tecnicamente suficiente do auditor e de seu parecer, assegurando, a todos aqueles que dependem de sua opinião, a observação de uma série de requisitos considerados indispensáveis para o trabalho concretizado. As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez que, eles se relacionam com as ações a serem praticadas, conquanto as normas tratam das medidas de qualidade da execução destas ações e dos objetivos a serem alcançados através dos procedimentos. As normas dizem respeito não apenas às qualidades profissionais do auditor, mas também a sua avaliação pessoal pelo exame efetua- do e do relatório emitido. As normas de auditoria reconhecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade através de Resolução CFC nº 820, de 17 de dezembro de 1997, são:

  • Normas de execução dos trabalhos.
  • Normas do parecer dos auditores independentes.

Da pessoa do auditor

As atuais normas de auditoria deram uma abrangência maior, principalmente, à execução dos trabalhos e embora, objetivamente, não atribuam normas relativas à pessoa do auditor, intrínseco afirmar das qualificações e competência necessárias para o adequado desempenho de sua função. A profissão de auditoria exige, em outros países, com ênfase nos Estados Unidos e na Inglaterra, que o exercício da função necessita de um exame de capacitação técnica. Embora aqui não tenhamos o exame de capacitação, a auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada, perante o Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de "Contador', e que tenha reconhecida experiência adquirida e mantida pelo treinamento técnico na função de auditor. O exercício da profissão da auditoria requer a observância de padrões morais, dado o caráter do serviço e as partes interessadas na condução da auditoria com idoneidade, integridade, respeito, imparcialidade e sobretudo independência.

Da competência profissional do auditor

A atividade de auditoria requer conhecimentos específicos voltados às técnicas, aos procedimentos de auditoria e à metodologia de trabalho para aplicação de testes amostrais e discernimento quantitativo e qualitativo que comprovem julgamento do trabalho realizado. O trabalho também leva o auditor a conhecimentos específicos, geralmente ligados a:

a) capacidade para aplicação das normas, procedimentos e técnicas na execução das auditorias;

b) capacidade na área de princípios e técnicas contábeis;

c) conhecimento dos princípios de administração, para reconhecer e avaliar a relevância e o significado dos eventuais desvios em relação as boas práticas empresariais;

d) conhecimento de fundamentos de economia, direito comercial, impostos, finanças, métodos quantitativos e sistemas de processamento eletrônico de dados.

Das normas de execução dos trabalhos

As normas de execução dos trabalhos, de acordo com a PCF/NBC, dizem respeito aos seguintes itens:

  • Planejamento da auditoria
  • Relevância
  • Risco de auditoria
  • Supervisão e controle de qualidade
  • Estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos
  • Aplicação dos procedimentos de auditoria
  • Documentação da auditoria
  • Continuidade normal dos negócios da entidade
  • Amostragem estatística
  • Processamento eletrônico de dados – PED
  • Estimativas contábeis
  • Transações com partes relacionadas
  • Transações e eventos subseqüentes
  • Carta de responsabilidade da administração
  • O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto às informações e dados e a preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos exames de auditoria.
  • Contingências

Extensão dos procedimentos de auditoria

Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados até a obtenção dos elementos comprobatórios necessários para formar e fundamentar o parecer do auditor. Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados a cada caso, na extensão e profundidade necessárias, até que se obtenham as provas materiais ou informações satisfatórias, comprobatórias dos fatos investigados.


5 - OBJETO DA AUDITORIA

O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização dos trabalhos e na exposição de suas conclusões.

Ao opinar sobre as demonstrações contábeis o auditor deve ser imparcial.

O exame das demonstrações contábeis não tem por objetivo precípuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerara Possibilidade de sua ocorrência.

Quando eventuais distorções, por fraude ou erro,afetarem as demonstrações contábeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso não tenha feito ressalva específica em seu parecer,demonstrar, mediante, inclusive, a exibição de seus papéis de trabalho às entidades referidas no item 1.6.5, que seus exames foram conduzidos de forma a atender as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e as presentes normas.

O auditor, para fins de fiscalização do exercício profissional,deve conservar a boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emissão de seu parecer, toda a documentação, papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados com os serviços realizados.

SIGILO

O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstâncias:

a) na relação entre o auditor e a entidade auditada;

b) na relação entre os auditores;

c) na relação entre os auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores; e

d) na relação entre o auditor e demais terceiros.

O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente às informações obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, não as divulgando, sob nenhuma circunstância, sem autorização expressa da entidade, salvo quando houver obrigação legal de fazê-lo.

O auditor somente deverá divulgar a terceiros informações sobre a entidade auditada ou sobre o trabalho por ele realizado, caso seja autorizado por escrito, pela administração da entidade, com poderes para tanto, que contenha de forma clara e objetiva os limites das informações a serem fornecidas, sob pena de infringir o sigilo profissional.

O auditor, quando previamente autorizado, por escrito, pela entidade auditada, deverá fornecer as informações que forem julgadas necessárias ao trabalho do auditor independente que o suceder, as quais serviram de base para emissão do último parecer de auditoria por ele emitido.

O auditor, desde que autorizado pela administração da entidade auditada, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade,bem como pelos órgãos reguladores e fiscalizadores de atividades específicas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas as controle daqueles organismos, deve exibir as informações obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de précontratação dos serviços a documentação, papéis de trabalho, relatórios e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, das presentes normas e demais normas legais aplicáveis.

Os organismos profissionais assumirão a responsabilidade civil por perdas e danos que vierem a ser causados em decorrência da quebra de sigilo pelos profissionais por eles designados para o exame dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores.

O dever de manter o sigilo prevalece:

a) para os auditores, mesmo após terminados os compromissos contratuais;

c) para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo após o término dos respectivos mandatos.

RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DO AUDITOR INTERNO

1.7.1 - A responsabilidade do auditor não será modificada, mesmo quando o contador, na função de auditor interno, contribuir para a realização dos trabalhos.

1.8 - RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE ESPECIALISTAS

1.8.1 - O auditor pode utilizar especialistas legalmente habilitados como forma de contribuir para a realização de seu trabalho, mantendo integral a sua responsabilidade profissional.

1.8.2 - A responsabilidade do auditor fica restrita à sua competência profissional quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vínculo empregatício, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas demonstrações contábeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer.


6 - PRINCIPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDAE E AUDITORIA

Para aprimorar complementar nossos estudos transcrevemos abaixo as resoluções do CFC que tratam dos assunto.

RESOLUÇÃO CFC N.º 750/93

Dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade (P.F.C.)

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO que a evolução da última década na área da Ciência Contábil reclama a atualização substantiva e adjetiva dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a que se refere a Resolução CFC 530/81.

RESOLVE:

CAPÍTULO I

DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA

Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (P.F.C.) os enunciados por esta Resolução.

§ 1º A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).

§ 2º Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas, a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.

CAPÍTULO II

DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO

Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades.

Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade:

  • o da ENTIDADE;
  • o da CONTINUIDADE;
  • o da OPORTUNIDADE;
  • o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
  • o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
  • o da COMPETÊNCIA e
  • o da PRUDÊNCIA.

SEÇÃO I

O PRINCÍPIO DA ENTIDADE

Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.

Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil.

SEÇÃO II

O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE

Art. 5º A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.

§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível.

§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado.

SEÇÃO III

O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE

Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

Parágrafo único – Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE:

I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;

II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários;

III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão.

SEÇÃO IV

O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.

Parágrafo único – Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:

I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes;

II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;

III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;

IV – Os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;

V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.

O PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA

Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.

Parágrafo único – São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:

I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;

II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7º), é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do patrimônio líquido;

III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.

SEÇÃO VI

O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA

Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.

§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

§ 3º As receitas consideram-se realizadas:

I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.

§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:

I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

SEÇÃO VII

O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA

Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.

§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.

§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da PRUDÊNCIA somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA.

§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável.

Art. 11. A inobservância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade constitui infração nas alíneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista.

Art. 12. Revogada a Resolução CFC n.º 530/81, esta Resolução entra em vigor a partir de 1º de janeiro de 1994.

Brasília, 29 de dezembro de 1993.

Contador IVAN CARLOS GATTI

Presidente


RESOLUÇÃO CFC N.º 821/97

Aprova a NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente com alterações e dá outras providências.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO que a constante evolução e a crescente importância da auditoria exigem atualização e aprimoramento das normas endereçadas à sua regência, de modo a manter permanente justaposição e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realização;

CONSIDERANDO que por se tratar de atribuição que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperação com o Instituto Brasileiro de Contadores, a Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil e a Superintendência de Seguros Privados;

CONSIDERANDO que esse trabalho, de revisão das normas aprovadas em 1991, visando adequá-las às necessidades decorrentes da evolução da atividade do auditor independente, conclui o projeto que, para observância pelo universo a que se destina, é editado pela instituição legalmente incumbida de fiscalizar o exercício da profissão;

CONSIDERANDO que esse trabalho evidencia a capacidade de união, retratando a ação conjunta do Conselho Federal de Contabilidade, do Instituto Brasileiro de Contadores, da Comissão de Valores Mobiliários, do Banco Central do Brasil e da Superintendência de Seguros Privados;

RESOLVE:

Art. 1º Aprovar a NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente, com alterações.

Art. 2º Fica revogada a Resolução CFC n.º 701, de 10 de maio de 1991.

Art. 3º Esta Resolução entra em vigor a partir da data de sua publicação.

Brasília, 17 de dezembro de 1997.

Contador JOSÉ SERAFIM ABRANTES

Vice-Presidente para Assuntos Operacionais no Exercício da Presidência


NBC P 1 – NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITOR INDEPENDENTE

1.1 – COMPETÊNCIA TÉCNICO-PROFISSIONAL

1.1.1 – O contador, na função de auditor independente, deve manter seu nível de competência profissional pelo conhecimento atualizado dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação específica aplicável à entidade auditada.

1.1.2 – O auditor, para assumir a responsabilidade por uma auditoria das demonstrações contábeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada, de forma suficiente para que lhe seja possível identificar e compreender as transações realizadas pela mesma e as práticas contábeis aplicadas, que possam ter efeitos relevantes sobre a posição patrimonial e financeira da entidade, e o parecer a ser por ele emitido sobre as demonstrações contábeis.

1.1.3 - Antes de aceitar o trabalho, o auditor deverá obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliação junto à administração, da estrutura organizacional, da complexidade das operações, e do grau de exigência requerido para a realização do trabalho de auditoria, de modo a poder avaliar se está capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Esta avaliação deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o grau de prudência e zelo na contratação dos serviços.

1.1.4 - O auditor deve recusar os serviços sempre que reconhecer não estar adequadamente capacitado para desenvolvê-los, contemplada a utilização de especialistas noutras áreas, em face da especialização requerida e dos objetivos do contratante.

1.2 – INDEPENDÊNCIA

1.2.1 – O auditor deve ser independente, não podendo deixar-se influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independência.

1.2.2 – Está impedido de executar trabalho de auditoria independente, o auditor que tenha tido, no período a que se refere a auditoria ou durante a execução dos serviços, em relação à entidade auditada, suas coligadas, controladas, controladoras ou integrantes do mesmo grupo econômico:

  • vínculo conjugal ou de parentesco consangüíneo em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral até o 3º grau e por afinidade até o 2º grau, com administradores, acionistas, sócios ou com empregados que tenham ingerência na sua administração ou nos negócios ou sejam responsáveis por sua contabilidade;
  • relação de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que esta relação seja indireta, nos dois últimos anos;
  • participação direta ou indireta como acionista ou sócio;
  • interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro indireto, compreendida a intermediação de negócios de qualquer tipo e a realização de empreendimentos conjuntos;
  • função ou cargo incompatível com a atividade de auditoria independente;
  • fixado honorários condicionais ou incompatíveis com a natureza do trabalho contratado; e
  • qualquer outra situação de conflito de interesses no exercício da auditoria independente, na forma que vier a ser definida pelos órgãos reguladores e fiscalizadores.

1.2.3 – O auditor deve recusar o trabalho ou renunciar à função na ocorrência de qualquer das hipóteses de conflitos de interesses previstos no item 1.2.2.

1.3 – RESPONSABILIDADES DO AUDITOR NA EXECUÇÃO DOS TRABALHOS

1.3.1 – O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização dos trabalhos e na exposição de suas conclusões.

1.3.2 – Ao opinar sobre as demonstrações contábeis o auditor deve ser imparcial.

1.3.3 – O exame das demonstrações contábeis não tem por objetivo precípuo a descoberta de fraudes. Todavia, o auditor independente deve considerar a possibilidade de sua ocorrência.

1.3.4 – Quando eventuais distorções, por fraude ou erro, afetarem as demonstrações contábeis de forma relevante, cabe ao auditor independente, caso não tenha feito ressalva específica em seu parecer, demonstrar, mediante, inclusive, a exibição de seus papéis de trabalho às entidades referidas no item 1.6.5, que seus exames foram conduzidos de forma a atender as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e as presentes normas.

1.4 – HONORÁRIOS

1.4.1 – O auditor deve estabelecer e documentar seus honorários mediante avaliação dos serviços, considerando os seguintes fatores:

  • a relevância, o vulto, a complexidade do serviço, e o custo do serviço a executar;
  • o número de horas estimadas para a realização dos serviços;
  • a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente;
  • a qualificação técnica dos profissionais que irão participar da execução dos serviços; e
  • o lugar em que os serviços serão prestados, fixando, se for o caso, como serão cobrados os custos de viagens e estadas.

1.4.2 – Os honorários deverão constar de carta-proposta ou documento equivalente, elaborada antes do início da execução do trabalho que também contenha:

  • a descrição dos serviços a serem realizados, inclusive referências às leis e regulamentos aplicáveis ao caso;
  • que o trabalho será efetuado segundo as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e as presentes normas;
  • o prazo estimado para realização dos serviços;
  • os relatórios a serem emitidos; e
  • as condições de pagamento dos honorários.

1.4.3 – A inobservância de qualquer dos itens referidos nos itens 1.4.1 e 1.4.2 constitui infração ao Código de Ética do Contabilista.

1.5 – GUARDA DA DOCUMENTAÇÃO

1.5.1 – O auditor, para fins de fiscalização do exercício profissional, deve conservar a boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data da emissão de seu parecer, toda a documentação, papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados com os serviços realizados.

1.6 – SIGILO

1.6.1 – O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstâncias:

  • na relação entre o auditor e a entidade auditada;
  • na relação entre os auditores;
  • na relação entre os auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores; e
  • na relação entre o auditor e demais terceiros.

1.6.2 – O auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente às informações obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, não as divulgando, sob nenhuma circunstância, sem autorização expressa da entidade, salvo quando houver obrigação legal de fazê-lo.

1.6.3 – O auditor somente deverá divulgar a terceiros informações sobre a entidade auditada ou sobre o trabalho por ele realizado, caso seja autorizado, por escrito, pela administração da entidade, com poderes para tanto, que contenha de forma clara e objetiva os limites das informações a serem fornecidas, sob pena de infringir o sigilo profissional.

1.6.4 - O auditor, quando previamente autorizado, por escrito, pela entidade auditada, deverá fornecer as informações que forem julgadas necessárias ao trabalho do auditor independente que o suceder, as quais serviram de base para emissão do último parecer de auditoria por ele emitido.

1.6.5 - O auditor, desde que autorizado pela administração da entidade auditada, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, bem como pelos órgãos reguladores e fiscalizadores de atividades específicas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, deve exibir as informações obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de pré-contratação dos serviços, a documentação, papéis de trabalho, relatórios e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, das presentes normas e demais normas legais aplicáveis.

1.6.5.1 – Os contadores designados pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade para efetuarem a fiscalização do exercício profissional deverão ter competência técnico-profissional similar à requerida ao auditor independente para o trabalho por ele realizado e assumirão compromisso de sigilo profissional semelhante.

1.6.5.2 – Os organismos profissionais assumirão a responsabilidade civil por perdas e danos que vierem a ser causados em decorrência da quebra de sigilo pelos profissionais por eles designados para o exame dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores.

1.6.6 – O dever de manter o sigilo prevalece:

  • para os auditores, mesmo após terminados os compromissos contratuais;
  • para os contadores designados pelos organismos referidos no item 1.6.5, mesmo após o término do vínculo empregatício ou funcional; e
  • para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo após o término dos respectivos mandatos.

1.7 – RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DO AUDITOR INTERNO

1.7.1 – A responsabilidade do auditor não será modificada, mesmo quando o contador, na função de auditor interno, contribuir para a realização dos trabalhos.

1.8 – RESPONSABILIDADE PELA UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE ESPECIALISTAS

1.8.1 – O auditor pode utilizar especialistas legalmente habilitados como forma de contribuir para a realização de seu trabalho, mantendo integral a sua responsabilidade profissional.

1.8.2 – A responsabilidade do auditor fica restrita à sua competência profissional, quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vínculo empregatício, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas demonstrações contábeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer.

1.9 – INFORMAÇÕES ANUAIS AOS CONSELHOS REGIONAIS DE CONTABILIDADE

1.9.1 – O auditor deverá enviar, até 30 de junho de cada ano, ao Conselho Regional de Contabilidade, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade:

  • as informações sobre os seus clientes, cuja sede seja a da jurisdição do respectivo Conselho, e que o objeto do trabalho seja a auditoria independente, realizado em demonstrações contábeis relativas aos exercício encerrado até o dia 31 de dezembro do ano anterior;
  • a relação dos nomes do seu pessoal técnico existente em 31 de dezembro do ano anterior; e
  • a relação de seus clientes cujos honorários representem mais de 10% do seu faturamento anual, bem como os casos onde o faturamento de outros serviços prestados aos mesmos clientes de auditoria, ultrapassarem, na média dos últimos 3 anos, os honorários dos serviços de auditoria.

1.9.2 – Quando solicitado, o auditor deverá disponibilizar e fornecer, no prazo de trinta dias, a relação de seus clientes e outras informações necessárias à fiscalização da atividade de auditoria independente.

1.9.3 – A relação de clientes referida no item 1.9.2 deverá identificar as Companhias Abertas, Instituições Financeiras, e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, Fundos de Investimento, Entidades autorizadas a funcionar pela SUSEP – Superintendência de Seguros Privados, Administradoras de Consórcio, Entidades Fechadas de Previdência Privada, empresas Estatais (Federais, Estaduais e Municipais), Empresas Públicas, sociedade por ações de capital fechado com mais de 100 acionistas e as sociedades limitadas que tenham o controle societário, direto ou indireto, das entidades referidas neste item.

1.9.4 - As informações prestadas aos Conselhos Regionais de Contabilidade serão resguardadas pelo sigilo, nos termos previstos nestas normas.

1.10 – EDUCAÇÃO CONTINUADA

1.10.1 – O auditor independente, no exercício de sua atividade, deverá comprovar a participação em programa de educação continuada, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade.

1.11 – EXAME DE COMPETÊNCIA PROFISSIONAL

1.11.1 – O auditor independente, para poder exercer sua atividade, deverá submeter-se a exame de competência profissional, na forma a ser regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade.

1.12 – MANUTENÇÃO DOS LÍDERES DE EQUIPE DE AUDITORIA

1.12.1 – Utilização dos mesmos profissionais de liderança (sócio, diretor e gerente) na equipe de auditoria, numa mesma entidade auditada, por longo período, pode criar a perda da objetividade e do ceticismo necessários na auditoria. O risco dessa perda deve ser eliminado adotando-se a rotação, a cada intervalo menores ou iguais a cinco anos consecutivos, das lideranças da equipe de trabalho de auditoria, que somente devem retornar à equipe em intervalo mínimo de três anos.

O item 1.12 e seu subitem foram incluídos pela Resolução CFC nº 965, de 16 de maio de 2003.


Comentários aos princípios fundamentais de contabilidade

A Resolução CFC nº 750/93 dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, elencando-os em seu art. 3º e conceituando-os em seus artigos 4º ao 10.

Princípio da entidade

Art. 4º - O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.

Parágrafo único - O PATRIMÓNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil".

Princípio da continuidade

Art. 5º - A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.

§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível.

§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado."

Princípio da oportunidade

"Art. 6º - o Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e de suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

Parágrafo único. Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADADE:

I - desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;

II - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários;

III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da Entidade em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão."

Princípio do registro pelo valor original

Art. 7º - Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade.

Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:

I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultados do consenso com os gerentes externos ou da imposição destes;

II - uma vez integrados no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;

III - o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;

IV - Os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;

V - o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos."

Princípio da atualização monetária

"Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.

Parágrafo único. São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:

I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;

II - para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7º), é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do Patrimônio Líquido;

III - a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.

Princípio da competência

Art. 9º - As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

§1º - O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.

§2º - O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

§3º - As receitas consideram-se realizadas:

I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-Io, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções.

§ 4º - Consideram-se incorridas as despesas:

I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

III - pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

Princípio da prudência

Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.

§1º - O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.

§2º - Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da Prudência somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência.

§3º - A aplicação do Princípio da Prudência ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável."

Cuidados a serem observados na aplicação dos princípios contábeis

Os princípios contábeis, em sua essência, tem por objetivo padronizar os critérios a serem seguidos pelas entidades no registro dos atos e fatos por elas produzidos, de forma a permitir um razoável padrão de uniformidade entre os vários tipos de entidades existentes. Entretanto, consagradamente existem vários órgãos que também ditam e regem práticas contábeis que acabam definidas como verdadeiros princípios de contabilidade nos meios em que se aplicam assim como definições que nem t sempre são praticadas uniformemente de acordo com as características jurídicas das entidades. Nesta linha de raciocínio, temos além do Conselho Federal de Contabilidade, a Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil, o Instituto de Resseguros do Brasil, a própria legislação fiscal e Lei das Sociedades por Ações, dentre outras, que acabam por influir nas principais práticas contábeis determinando princípios a serem seguidos de acordo com as características da entidade. Portanto, a aplicação adequada dos princípios de contabilidade deve ser realizada em consonância ao órgão com o qual a entidade esteja vinculada, sem contudo ferir-se os princípios de forma contraditória ou conflitante.

Relacionamento dos princípios contábeis com a auditoria

O trabalho de auditoria, normalmente realizado em relação às demonstrações financeiras de uma dada entidade, objetiva certificar a adequação destas demonstrações financeiras e a observância aos princípios de contabilidade. Em decorrência a esta afirmação, uma das preocupações da auditoria é verificar, de um lado, a adesão, e, por outro lado, a uniformidade na aplicação dos princípios de contabilidade utilizados pelas entidades. A expressão do princípio contábil, da maneira que é utilizada, deve compreender não apenas as práticas e princípios contábeis, mas, também, os métodos de sua aplicação de forma que a auditoria determine a representatividade e a apresentação das demonstrações financeiras. A afirmação do parecer de auditoria, quanto à observância dos princípios de contabilidade, requer, obviamente, o exercício do julgamento por parte do auditor, no sentido de que estes encontrem aceitação geral no meio em que se aplicam. Em adição, existe a necessidade premente da familiarização com as alternativas existentes, às vezes mais do que apenas uma, que possam ser aplicadas às transações ou atos e fatos sob consideração.

Uniformidade

A uniformidade na aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade tem por objetivo assegurar que a comparabilidade das demonstrações financeiras entre os períodos não tenha sido afetada, de forma substancial, por mudanças nos princípios contábeis aplicados ou nos métodos de sua aplicação. Por outro lado, se a comparabilidade for substancialmente afetada por tais mudanças, uma divulgação da natureza das mudanças e dos efeitos sobre as demonstrações financeiras se faz necessária. De uma forma geral, a aplicação da uniformidade requer que a auditoria tenha uma clara compreensão da relação entre uniformidade e comparabilidade. A uniformidade envolve a aplicação de forma consistente dos princípios contábeis e sua falta implica, por decorrência, na falta de comparabilidade. Entretanto, a falta de comparabilidade pode ser causada por outros fatores alheios à uniformidade e, por vezes, alheios até à contabilidade.

Comparabilidade

Via de regra, a comparabilidade pode ser afetada por modificações resultantes de:

  • mudança nos princípios contábeis aplicados;
  • mudança de condições que requeiram alterações na contabilidade, mas que não envolvem mudança nos princípios contábeis, como por exemplo, a alteração na taxa de depreciação e,
  • mudança em condições não relacionadas com a contabilidade, como por exemplo a venda de uma fábrica.

Das três situações acima, apenas a primeira envolve o aspecto de uniformidade na aplicação dos princípios de contabilidade, e, somente aquelas que redundem em efeito significativo sobre as demonstrações financeiras requerem a menção no parecer do auditor. Para as demais, uma vez que não ocorreu uma mudança de princípios contábeis, não há, obrigatoriamente, a necessidade de menção no parecer do auditor, devendo, entretanto, serem apresentadas adequadamente nas notas complementares às demonstrações financeiras.


7 - CAMPOS DE ATUAÇÃO

Campos de Atuação da Auditoria Independente, no Brasil e no Resto do Mundo

O Brasil ainda não entrou na era da auditoria independente. Aqui, apenas 3.000 empresas - 0,3% das existentes - são obrigadas a prestar contas, o que representa um desestímulo à prática da ética. Além desse forte apelo social, recorrer a essa especialidade também se mostra altamente saudável do ponto de vista econômico. Exemplo: ajudaria a reduzir o risco Brasil, diante do capital internacional voltado para investimentos produtivos. Nada mal, nesses tempos de globalização. A auditoria estatutária faz bem em todos os sentidos. O país trabalharia muito melhor e, é claro, teria um sono bem mais tranqüilo.

AUDITORIA INDEPENDENTE

  População para cada auditor independente
 

Extensão da obrigatoriedade

 

Sem exceções

Exceto pequenas

Exceto pequenas e médias

Abertas por exigência de acionistas, credores ou outros

Holanda

899

Arábia Saudita

Inglaterra

Alemanha

Holanda

Áustria

EUA

Inglaterra

1.316

Argentina

Índia

Bolívia

Japão

Bélgica

,

Hong Kong

1.386

Egito

Nova Zelândia

Canadá

México

,

 

Canadá

1.508

Equador

Cingapura

Espanha

Noruega

   

EUA

2.327

El Salvador

Tailândia

Filipinas

Portugal

   

França

4.310

Guatemala

,

Finlândia

Suécia

   

Alemanha

4.558

,

 

França

Suíça

   

África do Sul

4.591

   

Grécia

,

   

Chile

8.711

   

,

     

Argentina

13.205

           

Brasil

24.615

 

Auditoria na Área Contábil

A auditoria realizada junto a área contábil tem por objetivo identificar a adequação dos registros e procedimentos levados a efeito na empresa, a qualidade dos controles internos existentes, a observação das normas e regulamentos traçados pela administração, bem como a avaliação da correta aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Dentro desta área, cabem as seguintes avaliações e exames:

  • exatidão, fidedignidade, justeza, completabilidade, tempestividade da apresentação e da publicação das Demonstrações Contábeis, de qualquer relatório formal ou institucional, de natureza orçamentária, financeira, contábil ou tributária;
  • fidedignidade, integridade, adequação, confiabilidade e utilidade dos registros orçamentários, financeiros, econômicos e contábeis;
  • correção, eficácia e adequação dos controles da guarda, da divulgação, do arquivo, dos meios de consulta e da informatização da documentação pertinente à área contábil, bem como das formas de identificação, classificação, comunicação e divulgação das respectivas informações;
  • adequação e eficácia dos controles, registros e meios de proteção dos ativos e da comprovação de sua existência real, utilidade, ociosidade e economicidade, bem como a comprovação da autenticidade e completabilidade dos passivos;
  • eficiência, eficácia e economicidade na utilização de recursos e na administração contábil-financeira e tributária de fundos e programas;
  • cumprimento das políticas, procedimentos, normas legais e regulamentos, metas e objetivos compreendidos na área auditada;
  • exame e avaliação das aplicações de recursos, observando o cumprimento de normas legais, institucionais e aspectos contratuais pertinentes;
  • avaliação do alcance dos objetivos das operações financeiras, investimentos, imobilizações, obrigações, despesas, receitas, fundos e programas, etc.;
  • exame e avaliação das fontes de recursos, observando os aspectos econômicos acerca da tempestividade de sua aplicação;
  • exame e avaliação da rentabilidade das aplicações e sua contribuição na formação do resultado da empresa;
  • transparência, adequação e tempestividade das informações, particularmente em relação aos Princípios Fundamentais de Contabilidade;
  • emissão de opinião sobre as Demonstrações Contábeis, fundos e programas e planos de natureza financeira, instituídos ou administrados pela empresa;
  • assessoramento ao Conselho Fiscal, em matéria compreendida no âmbito de sua competência específica; e
  • acompanhamento dos trabalhos de auditoria independente.

Auditoria na Área Operacional

O objetivo maior da Auditoria Operacional é assessorar a administração no desempenho efetivo de suas funções e responsabilidades, avaliando se a organização, departamento, sistemas, funções, operações e programas auditados estão atingindo os objetivos propostos com identificação de falhas e irregularidades no sistema operacional.

Auditoria de Gestão

A Auditoria Interna em nível gestional desempenha suas atividades participando de reuniões de diretoria, comitês operacional-financeiros, grupos envolvidos com projetos de qualidade total, etc. Trabalha em nível de planejamento estratégico, tático e no processo decisório decorrente da aplicação de sistemas, políticas, critérios e procedimentos.

Auditoria de Sistemas Informatizados

Os sistemas informatizados tiveram sua aplicação tão ampliada com o passar dos anos, que hoje é quase impossível, imaginarmos uma entidade sem eles. Instituições financeiras, indústrias, comércio, serviços, tudo está estruturado em nível de controles sobre os sistemas informatizados.

Dessa forma, o auditor interno não pode furtar-se à possibilidade de examinar e avaliar esses sistemas. O auditor interno envolve-se no processo de planejamento, desenvolvimento, testes e aplicação dos sistemas, preocupando-se com a estrutura lógica, física, ambiental, organizacional de controle, segurança e proteção de dados. Cabe-lhe informar a administração sobre: adequação, eficácia, eficiência e desempenho dos sistemas e respectivos procedimentos de segurança em processamento de dados.

Auditoria da Qualidade

Com o aumento da competitividade em função da globalização da economia e das exigências de novos mercados, passamos a conviver diariamente com novos conceitos em produtos e serviços, a que chamamos qualidade. As normas ISO 9000 definem claramente as exigências que devem ser perseguidas a fim de obtermos a qualidade. O auditor interno mais uma vez é chamado a dar sua contribuição, assessorando a alta administração.

Podemos dizer que a Auditoria da Qualidade é uma avaliação planejada, programada e documentada, executada por pessoas independentes da área auditada, visando a verificar a eficácia de um sistema implantado, no atingimento dos objetivos e padrões preestabelecidos, servindo como mecanismo de retroalimentação e aperfeiçoamento do próprio sistema.

As Auditorias de Qualidade podem ser classificadas em internas e externas. Por exemplo:

Auditoria Interna da Qualidade – quando ocorre avaliação do plano de desenvolvimento do produto, para verificar o atendimento dos requisitos do cliente.

Auditoria Externa da Qualidade – avaliação de fornecedores de matérias-primas.

Quanto ao objeto, a Auditoria de Qualidade classifica-se em: Auditoria de Sistemas, Auditoria de Processos e Auditoria de Produtos.

Auditoria Ambiental

Talvez o ramo mais recente da Auditoria Interna seja o que chamamos de Auditoria Ambiental. Prática corrente em países do chamado primeiro mundo, é o ramo da Auditoria Interna que examina e analisa os prováveis impactos que as empresas possam causar ao meio ambiente, com reflexo direto sobre a imagem delas no mercado e, conseqüentemente, sobre a captação de recursos, sob a forma de financiamentos ou lançamento de ações no mercado financeiro.

O trabalho da Auditoria Interna deverá caminhar no sentido de formar opiniões consistentes, não apenas em relação aos custos dos empreendimentos, como também aos riscos ambientais previstos com sua implantação e às medidas compensatórias e reparadoras a serem tomadas. Um exame de auditoria em atividades com envolvimento em relação ao meio ambiente deverá considerar a existência de relatório de impacto ambiental; as políticas traçadas pela alta administração. É preciso saber como e quanto a utilização predatória dos recursos naturais degrada a qualidade do meio ambiente, afeta a vida de uma população ou mesmo o valor de uma propriedade próxima às instalações da empresa.


AUDITORIA PÚBLICA

O controle interno no âmbito da administração pública está regulado, basicamente, pela Constituição, Lei nº 8.443/92 e Medida Provisória nº 1.499/96.

A Constituição Federal dispõe sobre o tema:

"Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:

I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;

II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados da gestão governamental, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;

III – exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;

IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional."

AUDITORIA INTERNA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

No que concerne ao tema AUDITORIA, o sistema de controle interno do Poder Executivo está assim estruturado:

I - Secretaria Federal de Controle, localizada no Ministério da Fazenda. É o órgão central.

II - Secretarias de Controle Interno, situadas nos demais Ministérios. São as chamadas CISET’s.

III - Delegacias Federais de Controle, sediadas nos Estados.

Na conformidade do art. 1º do seu Regimento Interno, compete à Secretaria Federal de Controle:

I - supervisionar a realização de auditorias nos sistemas contábil, financeiro, de execução orçamentária, de pessoal e demais sistemas administrativos;

II - promover a normatização, o acompanhamento, a sistematização e a padronização dos procedimentos de auditoria, fiscalização e avaliação de gestão;

III - disciplinar e manter registros sobre a contratação de consultorias e auditorias independentes, no âmbito da administração pública federal;

IV - avaliar o desempenho operacional e o resultado dos trabalhos realizados pelas unidades de auditoria interna das entidades da administração indireta;

V - promover a realização de auditorias especiais e integradas nos órgãos e entidades jurisdicionadas aos órgãos setoriais do sistema de controle interno.

Dessa série de atribuições, chama a atenção as referentes aos itens III e IV.

Realmente, a contratação de consultorias e auditorias independentes requer muitos cuidados, não só quanto a preços, mas sobretudo quanto à idoneidade dessas empresas, haja vista os casos do Banco Econômico e do Banco Nacional, cujos balanços eram viciados e dados a público como peças confiáveis.

Outro aspecto interessante é o do item IV, sobre a realização de auditorias integradas nos órgãos e entidades jurisdicionadas aos órgãos setoriais do sistema de controle interno. Efetivamente este é um ponto de fundamental importância, pois a atuação dos auditores dos Ministérios não deve ser a repetição dos trabalhos dos auditores internos das empresas supervisionadas. Ao contrário, deve ser um trabalho harmônico e no sentido de complementaridade, até para se evitar a superposição de atividades.

INTERAÇÃO DAS AUDITORIAS DAS EMPRESAS (ou entidades) COM A AUDITORIA PÚBLICA

Exatamente para se evitar a duplicação de esforços, a duplicidade de controles, é que se deve estabelecer uma nítida demarcação dos campos de atuação da auditoria pública e o campo de atuação da auditoria interna das empresas.

É lógico que a realização periódica de reuniões de dirigentes, bem como a de seminários e de ciclo de palestras com as duas áreas, pode ajudar, e muito, na busca de parâmetros necessários à almejada integração e interação funcionais.

Mas desde logo pode-se atentar para dois aspectos fundamentais: 1) a estabilidade da moeda; e 2) a falta de independência da auditoria em nosso País.

Com a estabilidade da economia, as auditorias públicas podem e devem manter bancos de dados com os preços dos principais produtos e serviços consumidos pelas empresas privadas e públicas, de modo que, ao invés de examinarem os aspectos meramente formais das licitações, o auditor vai direto aos preços cotados pelo licitante vencedor, para saber se houve ou não superfaturamento. Por exemplo, a auditoria interna dos órgãos públicos deve saber, com absoluta certeza, quanto custa o metro cúbico de concreto nas principais regiões da sua área de atuação; quanto custa um quilômetro de estrada asfaltada, e assim por diante. E deve ter redobrada atenção nos casos de dispensa de licitação; a auditoria interna deve conhecer, com precisão, os preços dos produtos e serviços mais consumidos pelas entidades sob sua supervisão.

No caso de produtor exclusivo, então, é que a atenção deve ser redobrada, pois não é incomum que o fornecedor venda o produto para os particulares a um preço e para o poder público por várias vezes mais, em flagrante conluio entre as partes e uma acintosa malversação de dinheiros públicos.

A auditoria interna das repartições públicas, assim como nenhuma auditoria, pode passar atestado de "inocente", especialmente porque tem o dever de atestar a regularidade das contas dos administradores.

Países como Inglaterra, Estados Unidos e Canadá, por exemplo, dão imenso valor à auditoria, bem como total independência à realização de suas tarefas.

Ainda recentemente a Revista EXAME, de 23.11.94, veiculou excelente matéria sobre corrupção, com o sugestivo título "Como os americanos combatem o roubo". Desse estudo destacamos o seguinte tópico:

"Uma sala destoa do ambiente no quinto andar do prédio que abriga a sede da XEROX DO BRASIL, na zona portuária do Rio de Janeiro. Em vez de portas abertas e janelas envidraçadas que dão para o corredor, a sala, vizinha à presidência da empresa é fechada e mantida sob reserva. É ali que trabalha o gerente de auditoria da empresa, Gerson Pacheco. Trata-se de um funcionário incomum – a começar pelo fato de que nem mesmo o diretor-superintendente da Xerox, Carlos Salles, tem o poder de demiti-lo. Suas atividades são reportadas diretamente à matriz da empresa, em Stamford, no Estado americano de Connecticut. A razão desse tratamento especial deriva da independência de ação que o seu cargo requer."

No Brasil esse procedimento é encontradiço nas empresas privadas. No serviço público, porém, ainda temos muito o que aperfeiçoar em nosso sistema de controle.

Por isso, o auditor interno das organizações governamentais, deve ficar atento nas operações realizadas pelas próprias diretorias das empresas estatais. Como os auditores internos das estatais não têm total independência, a ponto de se reportarem diretamente ao Ministro da respectiva pasta, é possível que seu trabalho, nesse nível organizacional, seja "menos acurado" do que em outros níveis departamentais. É aí, então, que deve concentrar-se o trabalho da auditoria interna, porque é aí que pode "morar o perigo".

Auditoria Independente ou Externa

É a auditoria das demonstrações financeiras. É feita por um profissional alheio à empresa (terceiros). Como o próprio nome diz é uma auditoria totalmente independente.

Tem por objetivo a emissão de parecer sobre a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do Patrimônio Liquido, e as origens e aplicações de recursos da entidade auditada. Como procedimentos usa de técnicas que permitem obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião. Essa atividade deve ser obrigatoriamente executada por um contador registrado no CRC.

Auditoria Interna

É realizada pelo pessoal da própria empresa, e não consiste no exame de demonstrações financeiras, mas no exame de todo tipo de operação da empresa.

Tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade. Os procedimentos utilizados são os exames, incluindo os testes de observância e testes substantivos. Da mesma forma que o auditor externo só deve exercer atividade de auditor interno, obrigatoriamente, um contador registrado no CRC.

Auditoria Fiscal

É a auditoria executada em órgãos governamentais através de auditores do tesouro nacional, inspetor fiscal ou auditor interno de tribunal de contas da união, do estado ou municípios. Aplicam os mesmos procedimentos e técnicas da auditoria externa e auditoria interna, porém com o padrão da contabilidade publica e diretrizes orçamentárias.


8 - PRINCIPAIS CONTROLES INTERNOS UTILIZADOS PELO AUDITOR

O Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos – AICPA, afirma:

"O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado de métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração."

O conceito de avaliação de controles internos é algumas vezes confundido com o conceito de avaliação de riscos. O risco pode ser definido de várias maneiras porém optamos pela seguinte definição:

"Risco é uma medida da incerteza. Em todas as atividades humanas, o risco está relacionado a nossos objetivos. Pode trazer conseqüências positivas ou negativas, sendo grande parte dos riscos positivos chamados de oportunidades e apenas os riscos negativos, chamados efetivamente de riscos".

Em países como o Brasil, em que somente agora se começa a dar a devida importância aos métodos científicos de administração, é praticamente desconhecida uma acepção clara de controle interno. Às vezes imagina-se ser o controle interno sinônimo de auditoria interna. É uma idéia totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organização adotados como planos permanentes da empresa.

O Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados, AICPA, afirma:

"O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração."

A definição é provavelmente mais ampla do que o significado que, às vezes, se atribui ao termo. Na realidade, ela reconhece que um sistema de controle interno se projeta além daquelas questões diretamente relacionadas com as funções dos departamentos de contabilidade e de finanças.

Pela sua amplitude, o conceito de controle interno, para ser corretamente compreendido, deve ser devidamente examinado quanto ao seu real significado, com base no conceito de controle interno estabelecido pelo Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados, já mencionado, e à luz dos conhecimentos de administração. Pela definição de controle interno anteriormente exposta pode-se observar a amplitude de seu significado que, em verdade, inclui uma série de procedimentos bem definidos que, conjugados de forma adequada, asseguram a fluidez e a organização necessárias para a obtenção de algo palpável. O controle tem significado e relevância somente quando é concebido para garantir o cumprimento de um objetivo definido, quer seja administrativo ou gerencial, Desta feita, o controle não é algo sem face ou sem forma, mas um dado físico que avalia uma função observável. Pela análise da definição de controle interno podemos observar a existência de vários fatores que necessitam ser clara e objetivamente expostos:

a) Plano de organização é o modo pelo qual se organiza um sistema. A estrutura organizacional necessita corresponder a uma divisão, adequada e balanceada, de trabalho, de forma que sejam estabelecidas as relações de autoridade e responsabilidade entre os vários níveis, pelas parcelas de trabalho exigidas para a consecução dos objetivos da empresa, e de maneira que sejam definidas, claramente, as responsabilidades e autoridades dos diversos níveis.

b) Métodos e medidas estabelecem os caminhos e os meios de comparação e julgamento para se chegar a determinado fim, mesmo que não tenham sido preestabelecidos formalmente. A empresa, como um todo, pode ser caracterizada como a conjunção de vários subsistemas. Cada um dos subsistemas, por sua vez, compõe-se de uma cadeia de procedimentos destinados a gerar e registrar informações finais. O planejamento de um sistema, além de resultar num sistema eficiente, prático, econômico e útil, deve levar em conta a definição de procedimentos especificamente destinados para promover o controle sobre as operações e as atividades preferencialmente formalizadas através de manuais,

c) Proteção do patrimônio compreende a forma pela qual são salvaguardados e defendidos os bens e direitos da empresa. A definição e o estabelecimento de independência das funções de execução operacional (custódia, controle e contabilização dos bens patrimoniais, conjugada a um sistema de autorizações, de acordo com as responsabilidades e riscos envolvidos) possibilitam eficiente meio de salvaguardar os interesses da empresa.

d) Exatidão e fidedignidade dos dados contábeis correspondem a adequada precisão e observância aos elementos dispostos na contabilidade. A classificação dos dados dentro de uma estrutura formal de contas, seguida da existência de um plano de contas que facilite o seu registro, preparação e contabilização em tempo hábil, a utilização de um manual descritivo do uso das contas conjugado à definição de procedimentos que possibilitem a análise, a conciliação e a solução tempestiva de quaisquer divergências são elementos significativos para a expressão da fiel escrituração contábil.

e) Eficiência operacional compreende a ação ou força a ser posta em prática nas transações realizadas pela empresa. A definição de adequado plano de organização aliada aos métodos e procedimentos bem definidos, assim como a observação de normas no cumprimento dos deveres e funções com a existência de pessoal qualificado, treinado para desenvolver suas atividades e adequadamente supervisionado por seus responsáveis, tendem a implementar a desejada eficiência nas operações.

f) Políticas administrativas compreendem o sistema de regras relativas à direção dos negócios e à prática dos princípios, normas e funções para a obtenção de determinado resultado. As políticas representam as guias de raciocínio, planejadas para a tomada de decisões em níveis inferiores e aplicáveis às situações repetitivas, de forma a canalizar as decisões para o objetivo, que afetam tanto o comportamento da organização (política estratégica) quanto as regras de trabalho (políticas operacionais).

Pela descrição dos fatores anteriormente dispostos, fácil é compreender que todos os itens se interinfluenciam de forma acentuada. Esses elementos, pela importância intrínseca de cada um, são de tal forma, essenciais para um controle interno adequado, que uma grave deficiência de qualquer deles comprometeria o funcionamento eficiente de todo o sistema. As políticas operacionais são fundamentais ao planejamento e operação dos sistemas e estes, por sua vez, fluem segundo o arranjo organizacional definido. Assim sendo, se os procedimentos componentes de um sistema foram estabelecidos em conformidade com determinada política, a execução desses procedimentos corresponde, por si só, ao cumprimento da política estabelecida. Por outro lado, fica evidente a extrema dificuldade de haver sistemas eficientes onde inexistem políticas adequadas, ou em situações organizacionais confusas e vice-versa. Finalmente, é necessário lembrar que esses planos de políticas, sistemas e organização são ferramentas utilizadas por pessoas. Dentro de uma visão sistêmica da empresa, é fácil compreender que, mesmo com sistemas, políticas etc. adequadamente planejados, a eficiência administrativa será comprometida se a empresa não dispuser de um quadro de pessoal adequadamente dimensionado, capaz, eficiente e motivado. Dessa forma, podemos atestar que o controle interno compreende todos os meios planejados numa empresa para dirigir, restringir, governar e conferir suas várias atividades com o propósito de fazer cumprir os seus objetivos. Os meios de controle incluem, mas não se limitam a: forma de organizações, políticas, sistemas, procedimentos, instruções, padrões, comitês, plano de contas, estimativas, orçamentos, inventários, relatórios, registros, métodos, projetos, segregação de funções, sistema de autorização e aprovação, conciliação, análise, custódia, arquivo, formulários, manuais de procedimentos, treinamento, carta de fiança etc.

A importância do controle interno fica patente a partir do momento em que se torna impossível conceber uma empresa que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de operações e informações proposto. A confiabilidade dos resultados gerados por esse fluxo que transforma simples dados em informações a partir das quais os empresários, utilizando-se de sua experiência administrativa, tomam decisões com vistas no objetivo comum da empresa, assume vital importância. Em adição, como é possível tomar decisões adequadas utilizando-se de informações que correm o risco de não serem confiáveis? Para que se "verifique a importância do controle é oportuno analisar o crescimento e a diversificação de uma empresa. Se pudermos identificar uma empresa em fase inicial, verificaremos que o sócio é o ponto referencial do controle. É ele quem analisa e controla praticamente todos os segmentos da empresa; verifica a pontualidade dos funcionários, a fabricação e o padrão de qualidade dos produtos, o despacho e a entrega aos clientes, o pedido, o contas a pagar, o contas a receber, o recebimento dos clientes etc. A partir do momento que a empresa toma vulto e inicia sua fase de crescimento em volumes, em diversificação de produtos, em locais diferenciados de produção e de vendas a clientes em várias localidades, e até de segmentação diversa de novos produtos, torna-se inviável que seu dono, sozinho, controle todas as operações e transações. Quanto maior vai ficando a entidade social, maior e mais complexa se torna a organização estrutural, pois grande parte das atividades controladas inicialmente pelo dono, vão sendo delegadas a outros funcionários, dos quais ele espera que haja compromisso e capacitação igual àquela que dispunha pessoalmente na gestão do negócio. Dado isso, para existir controle eficiente das operações e poder de análise é preciso existir relatórios, indicadores e outros índices que reflitam a gestão das operações pelos funcionários contratados e o atendimento aos planos e metas traçados. Um sistema de controle interno implica que os funcionários tenham liberdade de atuação na execução de seus compromissos para buscar melhores resultados. Contudo, para evitar que esses mesmos funcionários exorbitem em suas funções e possam tirar benefícios em seu próprio proveito e causarem, deste modo, prejuízos a entidade social, por erros intencionais ou dolosos, um adequado sistema de controle interno limita a prática desses atos e possibilita que os responsáveis não permaneçam impunes e que eles não sejam arquivados em definitivo. Por último, o sistema de controle interno previne que funcionários possam cair em tentação dado a possíveis problemas pessoais ou financeiros e incorrer em atos ilícitos. Todas empresas possuem controles internos. A diferença básica é que estes podem ser adequados ou não. A classificação pode ser dada analisando-se a eficiência dos fluxos de operações e informações e os seus custos/benefícios. A implantação ou aprimoramento de um tipo de controle é tanto viável quanto positiva for sua relação custo/benefício. O grau máximo de avaliação do benefício deve ser atribuído à importância e qualidade da informação a ser gerada. Quanto ao custo, vale lembrar que sempre que possível se deve utilizar o conceito de custo de oportunidade, que é muito mais amplo. O controle interno é parte integrante de cada segmento da organização e cada procedimento corresponde a uma parte do conjunto do controle interno. Por exemplo, se o departamento de vendas tira um pedido, devem existir procedimentos que permitam determinar se o cliente poderá quitar seus compromissos junto à companhia. Por sua vez, o setor de expedição terá de saber se a venda foi realizada para proceder ao seu despacho e solicitar a emissão da documentação comprobatória, que compulsoriamente terá de ser contabilizada, e assim por diante. O conjunto dos procedimentos no exemplo é que pode ser considerado como controle interno, muito embora haja outros procedimentos que mereçam considerações para que se complete o ciclo, de vendas, no caso. Como se pode depreender do referido exemplo, o controle interno gira em torno dos aspectos administrativos, que têm influência direta sobre os aspectos contábeis; há, portanto, necessidade premente de sua consideração conjunta para efeito da determinação de adequado sistema de controle interno. A função da contabilidade como instrumento de controle administrativo é hoje unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em eficiente controle interno é, até certo ponto, inútil, uma vez que não é possível confiar nas informações contidas nos seus relatórios. Informações contábeis distorcidas podem levar a conclusões erradas e danosas para a empresa.

Ou ainda, controles internos são:

.... "todos os processos e rotinas, de natureza administrativa ou contábil, destinados a fazer com que na empresa:

  • os colaboradores respeitem e adiram às políticas traçadas pela Alta Administração;
  • os ativos tenham sua integridade protegida; e
  • as operações sejam adequadamente registradas, em sua totalidade, nos registros contábeis e fidedignamente retratadas pelas demonstrações financeiras."

... " conjunto de procedimentos, políticas, diretrizes e planos de organização que tem por objetivo garantir a eficiência, ordem e segurança na gestão administrativa contábil e financeira da empresa" (salvaguarda dos ativos, fidelidade do processo da informação e registros , cumprimento de políticas definidas - AICPA) Resolução 750

Objetivos do Controle Interno

Segundo a definição do AICPA (apud Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo, 1988), os objetivos do controle interno são quatro:

  • proteção dos ativos;
  • obtenção de informação adequada;
  • promoção da eficiência operacional; e
  • estimulação da obediência e do respeito às políticas da administração.

Portanto, o controle interno faz parte das atividades normais da Administração, tendo como função acompanhar a execução dos atos, indicando em caráter opinativo, preventivo ou corretivo, as ações a serem desempenhadas com vistas a atender o controle da execução financeira, contábil e patrimonial, bem como os controles administrativos de um modo geral.

A existência de controles pressupõe sempre dois lados – o do controlador e o do controlado –, mas normalmente não há gosto pelo primeiro, tido como algoz, e, com freqüência, há uma simpatia pelo segundo, tido como vítima.

Ao realizarem seus exames, os auditores devem estar conscientes da possibilidade de existirem fraudes ou erros nos registros que examinam. Devem, portanto, examinar com acurado zelo profissional os meios usados para proteger o patrimônio contra os diversos tipos de danos decorrentes de roubo, fraude, atividades ilegais ou atentatórias a esse patrimônio, assim como sua segurança contra mau uso, intempéries, incêndios e situações similares.

Os auditores devem ter conhecimentos técnicos sobre os sistemas e procedimentos da organização, bem como sobre os tipos e características básicas de fraude ou erros possíveis de ocorrerem na área de atividades de seus exames. Devem, ainda, ser capazes de identificar os indícios de possíveis ocorrências de fraudes ou riscos de atos atentatórios, aqui incluídos os erros, ao patrimônio da organização.

A NBC T 12, item 12.1.4, conceitua fraude e erro, como segue:

"12.1.4.1 O termo ‘fraude’ aplica-se a atos voluntários de omissão e manipulação de transações e operações, adulteração de documentos, registros, relatórios e demonstrações contábeis, tanto em ter-mos físicos quanto monetários.

12.1.4.2 O termo ‘erro’ aplica-se a atos involuntários de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da Entidade, tanto em termos físicos quanto monetários."

A prevenção desses riscos compreende as medidas tomadas pela administração por meio de um sistema contábil adequado e um controle interno eficaz, a fim de desencorajar sua perpetração e limitar sua possibilidade de ocorrência. A adoção de controles que previnam a ocorrência de fraudes contra o patrimônio, ou permitam detectá-las quando ocorrem, é responsabilidade tanto gerencial quanto diretiva. A constatação da existência de fraudes contra o patrimônio é responsabilidade da administração, mediante a estrutura de controle por ela determinada.

Os exames da auditoria tem, entre outros, o escopo de assessorar a administração na prevenção de fraudes, porquanto são efetuados com bases em testes, de tamanho e periodicidade apropriados. Se o auditor tivesse a responsabilidade específica de descobrir todas as fraudes, teria de ampliar seu trabalho a tal ponto que seu custo poderia vir a se tornar proibitivo. Assim mesmo, ele não poderia garantir que todos os tipos de fraude teriam sido descobertos, ou que nenhuma outra existisse, porque as transações não-contabilizadas, as fraudes em custeio e as falsificações não seriam necessariamente descobertas.

O erro decorre de atos involuntários de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração dos registros contábeis e demonstrações contábeis, bem como da deficiência no cumprimento dos controles internos.

Proteção dos Ativos

Os principais meios que podem dar suporte necessário à proteção dos ativos são os seguintes:

a) segregação de funções;

b) sistema de autorização e aprovação;

c) determinação de funções e responsabilidades;

d) rotação de funcionários;

e) carta de fiança;

f) manutenção de contas de controle;

g) seguro;

h) legislação;

i) diminuição de erros e desperdícios;

j) contagens físicas independentes;

k) limites de alçada progressivos.

Obtenção de Informação Adequada

Os principais meios que possibilitam dar o suporte necessário à precisão e

confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais são os que seguem:

a) documentação confiável;

b) conciliação;

c) análise;

d) plano de contas;

e) tempo hábil;

f) equipamento eletrônico.

Promoção da Eficiência Operacional

Os principais meios que podem prover suporte ao estímulo è eficiência operacional são os que seguem:

a) seleção;

b) treinamento;

c) plano de carreira;

d) relatórios de desempenho;

e) relatórios de horas trabalhadas;

f) tempos e métodos;

g) custo-padrão;

h) manuais internos;

i) instruções formais.

Aderência às Políticas Administrativas

Os principais meios que visam dar embasamento para a aderência às políticas existentes são:

a) supervisão;

b) sistema de revisão e aprovação;

c) auditoria interna.

Controle Interno e Sistemas de Processamento Eletrônico de Dados

Com a crescente aplicação de meios eletrônicos de processamento de dados nos sistemas de informação das instituições surgem, como conseqüência, novos aspectos de controle interno nesses sistemas.

Os riscos da tecnologia de informação são relacionados à relevância das

informações, integridade, acesso, disponibilidade e infra-estrutura.

No contexto de controle interno devem ser observados pelo auditor interno:

a) ambiente geral de informática;

b) sistemas em desenvolvimento;

c) softwares de apoio;

d) custo e produtividade no ambiente de informática;

e) sistemas em produção;

f) planos de contingência;

g) segurança de informações;

h) aquisições de pacotes;

i) extração e análise de dados;

j) software de controle de acesso;

k) redes de computadores;

l) telecomunicações.

Relação Custo x Benefício

O controle interno adequado é aquele estruturado pela administração e que possa propiciar uma razoável margem de garantia que os objetivos e metas serão atingidos de maneira eficaz, eficiente e com a necessária economia.

Razoável margem de garantia traduz-se na definição de um conjunto de medidas efetivas e a custos razoáveis, estabelecidas para evitar desvios ou restringi-los a um nível tolerável.

Isso significa que erros e procedimentos ilegais ou fraudulentos serão evitados e, na sua ocorrência, serão detectados e corrigidos dentro de curto prazo, pelos funcionários, como parte de suas funções habituais.

Medidas de efetividade e de custos razoáveis são a decorrência do conceito de comparar o valor do risco ou da perda potencial contra o custo do controle respectivo.

Controles eficientes permitem cumprir os objetivos de maneira correta e tempestiva com a mínima utilização de recursos.

Erro e Fraude

A eficiência do sistema de controle interno deve permitir detectar não somente irregularidades ou atos intencionais, como também, erros ou atos não intencionais.

Esses erros podem ser:

a) de interpretação;

b) de omissão;

c) de má aplicação de norma ou procedimento.

As fraudes classificam-se em:

a) não encobertas (controle interno fraco);

b) encobertas temporariamente (registros auxiliares alterados);

c) encobertas permanentemente (registros auxiliares e contábeis alterados)

Ao realizarem seus exames, os auditores devem estar conscientes da possibilidade de existirem fraudes ou erros nos registros que examinam. Devem, portanto, examinar com acurado zelo profissional os meios usados para proteger o patrimônio contra os diversos tipos de danos decorrentes de roubo, fraude, atividades ilegais ou atentatórias a esse patrimônio, assim como sua segurança contra mau uso, intempéries, incêndios e situações similares.

Tipos de Controles Internos:

  • Contábeis
  • Administrativos e Comerciais
  • Produção

Elementos do controle interno:

  • Organização Estrutural: divisão de departamentos e seus responsáveis; divisão de funções; fator humano.
  • Políticas e Procedimentos Contábeis e Operacionais: equipamentos para processar as transações; registros contábeis e documentação comprobatória; informação; organização contábil e critérios; controles extras;
  • Supervisão: checagem pelo responsável da gestão econômico financeira; políticas, planificação, planejamentos e procedimentos; aprovação e autorização de documentação ou situações. A supervisão pode ser automática e direta.

Organização empresarial e controle interno

Organização e Controle:

  • Estrutura organizacional / Organograma;
  • Desenho da organização;
  • Funções de autorização e supervisão;
  • Segregação de funções.

Procedimento de Controle da Organização Administrativa Contábil:

  • Manual de Procedimentos;
  • Relatório de controle interno da sociedade.

Procedimentos das verificações das normas

Objetivos do Controle Interno:

  • Geral: fornecer segurança na gestão da sociedade
  • Específicos: sistema de controle; controle interno contábil.
  • Estudo e Avaliação do Sistema de Controle Interno

Objetivos e finalidades:

  • para o auditor independente é a base para o planejamento de auditoria de balanço;
  • o objetivo é compreender e conhecer os sistemas contábeis e controles internos, determinando a extensão da provas e testes de transações;
  • apresenta informações dos ciclos e áreas mais comuns da sociedade: Vendas, Compras, Contas a Receber, Contas a Pagar, Cobrança, Clientes/Créditos, Almoxarifado/Estoque, Produção, Imobilizado, Recursos Humanos, Caixa e Bancos.
  • Metodologias: narrativas, fluxograma/diagrama.

Determinação e Detecção do Controle Interno:

  • controles preventivos: manuais e eletrônico;
  • controle de detecção e manifestação: manual e eletrônico.

Questionário de Controle Interno (aplicou um para a área de compras)

Amostragem Estatística

Decisão sobre da quantidade de amostra depende de: controle, materialidade e risco relativo;

Abordagens para determinar o tamanho da amostra: a) julgamento e b) amostragem estatística;

Tipos de planos de amostragem estatística: a) por aceitação; b) por descoberto; c) por estimativa;

A determinação do tamanho da amostra depende de confiança, precisão, desvio padrão da população e tamanho da população. Formas de seleção da amostra: aleatória e sistemática.


9 - TÉCNICAS DE AUDITORIA

A opinião formada pelo auditor precisa estar apoiada em bases sólidas, alicerçada em fatos comprovados, evidências factuais e informações irrefutáveis. O auditor é, em essência, um elemento ligado a investigações minuciosas que lhe dêem a certeza de que os dados submetidos a exame são, ou não, exatos. Caso obtenha provas concretas suficientes que o convençam, precisa estar seguro para convencer, por outro lado, pessoas que não estejam ligados ao fato.

Cada uma das provas obtidas precisa ser adequadamente pesada. Todo ponto de vista deve ser analisado. O auditor precisa avaliar cada elemento quanto à sua objetividade, importância, validade e confiabilidade. A dificuldade ou o custo da prova a ser obtida, não podem se constituir em impedimentos para não obtê-la, a menos que o auditor a julgue desnecessária.

TESTES DE OBSERVÂNCIA E TESTES SUBSTANTIVOS

Os testes de observância ou de procedimentos, determinam a confiabilidade do sistema de controles internos da empresa, mas não o registro correto das transações. Trata-se dos levantamentos de processos e auditorias operacionais.

Testes substantivos determinam a correção dos registros das transações e

classificam-se em:

  • testes de detalhes;
  • testes globais;
  • revisões analíticas.

Trata-se de analisar a documentação suporte dos registros contábeis ou auxiliares, bem como, cálculos, composições de saldo, etc.

Durante o ano o auditor externo realiza testes de observância e, certificando-se da confiabilidade dos controles internos existentes, pode redimensionar a quantidade de testes substantivos necessários por ocasião da auditoria das demonstraçõescontábeis.

O auditor interno realiza maior volume de auditorias operacionais (testes de observância) e utiliza os testes substantivos para comprovar se os procedimentos e normas estabelecidas estão sendo cumpridos. Eventualmente, pode também, realizar auditorias visando a comprovação de saldos, utilizando-se dos testes substantivos.

RELEVÂNCIA

Ao projetar o plano de auditoria, o auditor estabelece um nível acessível de relevância, de forma a detectar distorções quantitativamente relevantes. Tanto o montante (quantidade) quanto a natureza (qualidade) das distorções precisam serconsiderados.

Existe uma relação inversa entre a relevância e o nível de risco de auditoria, isto é, quanto mais alto o nível de relevância, menor o risco de auditoria e vice-versa. O auditor leva em conta a relação inversa entre relevância e risco de auditoria quando determina a época, natureza e extensão dos procedimentos de auditoria.

Por exemplo, se, depois de planejar procedimentos de auditoria específicos, o auditor determina que o nível de relevância aceitável é menor, o risco de auditoria é aumentado.

a) ou reduzindo o nível de risco do controle avaliado quando isto for possível, e amparando a redução de nível com ampliação ou adição de testes de controle; ou

b) reduzindo o risco de detecção pela modificação da natureza, época de aplicação e extensão dos procedimentos de comprovação planejados.

EXTENSÃO E PROFUNDIDADE

A complexidade e o volume das operações realizadas pelas empresas fazem com que os procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem. Cabe ao auditor, com base nos elementos de juízo de que disponha, determinar o número e a profundidade de operações a serem examinadas, de forma a obter elementos de convicção que sejam válidos para o todo.

A quantidade e a profundidade requeridas para suportar a opinião do auditor são questões que o auditor deve determinar quando no exercício de seu juízo profissional, após estudo meticuloso que cada caso requer.

A natureza do item em exame, a materialidade, o risco envolvido e o tipo de material como prova disponível devem ser analisados pelo auditor para exercer seu juízo à luz de elementos palpáveis.

OPORTUNIDADE

A oportunidade com que se aplicam os procedimentos de auditoria implica a fixação de época apropriada a sua realização.

Um procedimento de auditoria proporciona maior ou menor benefício em decorrência de ser aplicado no momento oportuno. Qual o valor da realização tardia de procedimentos de auditoria? A resposta a esse caso aliada ao fato do objeto já ter sido corrigido poderá claramente explicar que se deixou escapar a oportunidade do momento da aplicação do procedimento de auditoria.

Assim sendo, a oportunidade deve ser vista e perseguida permanentemente. A argúcia e perspicácia tornam-se fatores imprescindíveis para a aplicação do procedimento em momento oportuno.

AMOSTRAGEM

Quanto à amostragem podemos definir como sendo: "Técnica de pesquisa na qual um sistema preestabelecido de amostras é considerado idôneo para representar o universo pesquisado, com margem de erro aceitável".

Quando trazemos tal técnica para ser utilizada como um procedimento de auditoria, devemos considerar sempre o universo a ser testado e qual a importância deste universo no contexto da entidade como um todo.

De qualquer forma, não existe uma fórmula confiável e definitiva para se determinar o tamanho da amostra quando estamos tratando de auditoria, pois o principal fator que irá determinar a extensão de testes sempre será a confiabilidade dos controles internos e idoneidade dos documentos que a organização venha a ter, aliado a experiência do profissional que estará utilizando-se dos mesmos na auditoria.

No final das contas, quem define o tamanho da amostra na prática sempre será o próprio auditor, pois o mesmo é quem deverá se sentir seguro o suficiente com a avaliação dos valores auditados, para poder recomendar por meio de seu relatório.

Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.

EXEMPLO DE APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Ciclo de Vendas/Contas a Receber/Recebimento:

Para efetuar testes de auditoria sobre o fluxo apresentado foi elaborado o seguinte programa de trabalho (simplificado a título de ilustração):

TESTE SOBRE AS CONTAS A RECEBER

Empresa: Empresa Modelo S.A.

Data-Base: 31.12.2001

OBJETIVOS:

  • Determinar sua existência e representatividade dos devedores envolvidos.
  • Determinar se pertence à companhia.
  • Determinar se foram observados os princípios fundamentais de contabilidade em bases uniformes
  • Determinar a existência de restrições, vinculações em garantia ou de contingências.
  • Determinar se está corretamente classificado nas demonstrações financeiras e se as divulgações cabíveis foram expostas em nota explicativa.

 

DATA

FEITO POR

1. Verificar as respostas das circularizações de clientes, analisando eventuais divergências;

 

 

2. Efetuar testes alternativos nas circularizações sem resposta;

 

 

3. Efetuar eletronicamente a soma do relatório de títulos a receber;

 

 

4. Cruzar relatórios de títulos a receber com o saldo contábil;

 

 

5. Efetuar testes de realizações (pedido, cadastro do cliente, entrega de mercadorias, nota fiscal, contabilização, duplicatas, recebimento);

 

 

6. Verificar a concentração de saldo em alguns poucos clientes (pulverização da carteira);

 

 

7. Analisar títulos baixados como perda no período (indagar sobre procedimentos de cobrança mantidos pela empresa)

 

 

8. Verificar os manuais internos da organização e os procedimentos adotados para o contas a receber;

 

 

9. Inspeção física desde o início da operação (compra, venda, pagamentos, recebimentos etc., verificar o registro no razão geral;

 

 

10. etc.;

 

 

11. etc.;

 

 

 

10 - DEMOSNTRAÇÕES FINANCEIRAS A SEREM AUDITADAS

Uma visão pragmática do significado de uma auditoria das demonstrações financeiras mostra-se no fato de a pessoa do auditor prender sua atenção nas afirmações contidas nas demonstrações financeiras. O objeto, nesse caso, é o enfoque que o auditor dá aos saldos e valores constantes nas informações da empresa sob auditoria e o que tais saldos e valores representam em termos patrimoniais. As demonstrações financeiras, por sua vez, para serem corretamente elaboradas, precisam de adequada metodologia que permita:

a) de um lado, a obediência a preceitos técnicos emanados da doutrina contábil e seus órgãos legais reguladores que a influenciam; e,

b) de outro lado, a coleta de informações dos acontecimentos ocorridos em cada segmento da empresa por intermédio de um sistema de informações e de uma sistemática que permita controles efetivos sobre tudo que acontece na empresa.

A auditoria das demonstrações financeiras visa às informações contidas nessas afirmações, assim é evidente que todos os itens, formas e métodos que as influenciam também estarão sendo examinados. O exame da auditoria engloba a verificação documental, os livros e registros com características controladoras, a obtenção de evidências de informações de caráter interno ou externo que se relacionam com o controle do patrimônio e a exatidão dos registros e as demonstrações deles decorrentes. A ênfase que se dá a cada situação depende de uma série de decorrências dos diferentes segmentos que compõem a organização.

Os exames de auditoria obedecem às normas de auditoria e incluem procedimentos de comprovação dos dados em estudo caracterizados por uma atitude de reflexão competente e independente.

O objetivo do exame normal de auditoria das demonstrações financeiras é expressar uma opinião sobre a propriedade das mesmas, e assegurar que elas representem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado de suas operações e as origens e aplicações de recursos correspondentes aos períodos em exame, de acordo com os princípios de contabilidade aplicados com uniformidade durante os períodos.

O objetivo principal da auditoria pode ser descrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstrações financeiras preparadas pela companhia auditada.

As demonstrações financeiras que devem ser auditadas são:

  • Balanço Patrimonial
  • Demonstração do Resultado do Exercício
  • Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
  • Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos


11 - PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS UTILIZADOS PELA AUDITORIA

Procedimentos de auditoria

Os procedimentos de auditoria, tratam das investigações técnicas a serem praticadas pelo auditor para atingir os objetivos previamente definidos. Basicamente, os procedimentos de auditoria tratam dos passos a serem seguidos pelo auditor, durante o transcurso de seu trabalho, que podem ser efetuados:

a) na forma preliminar, qual seja no período que antecede ao do encerramento das demonstrações financeiras da empresa em auditoria, época na qual o auditor pode realizar seu trabalho com vistas a preparar o serviço de obtenção de informações e de elementos de prova que irão substanciar sua opinião;

b) na fase final, quando são realizados apos o encerramento do exercício social e da elaboração das demonstrações financeiras.

Tempo estimado

Trata da indicação do tempo de controle da execução do procedimento de auditoria. Deve ser sempre levado em consideração, para efeito da determinação do tempo estimado, a experiência profissional do auditor que levará a cabo a tarefa programada.

Referência - REF

Trata da indicação do papel de trabalho, devidamente codificado, onde o procedimento de auditoria foi realizado, o que auxilia e permite fácil localização do serviço executado pelo auditor.

Indicação dos exames

Indica de que forma o procedimento de auditoria foi executado, por intermédio de tiques explicativos, letras explicativas, notas explicativas ou dependendo das circunstâncias através de simples referências cruzadas.

Do conjunto final dos papéis de trabalho

Após a consecução de todos os procedimentos de auditoria expostos no programa de trabalho, o auditor tem a composição do jogo de papéis de trabalho que é o produto final para os apontamentos obtidos durante seu exame e que constitui o fundamento de sua opinião independente.

O jogo de papéis de trabalho final é:

BLA -Balancete de trabalho -Ativo

1-A -Lançamentos de ajuste e/ou reclassificação

2-A -Pontos para recomendação

A -Resumos das disponibilidades

A-1 -Contagem do caixa

A-2 -Bancos conta movimento

A2-1 -Conciliação do Banco Interamericano

A2-2 -Confirmação do Banco Luso-Brasileiro

Exame físico

Constatação de quantidades (estoques, recursos, patrimônio, etc.), existência, identificação, autenticidade e qualidade.

Confirmação

Consiste na obtenção de declaração formal e isenta de pessoas alheias à empresa, também conhecida como circularização.

Exame dos documentos originais

Obtenção de evidências de documentos comprobatórios.

Conferência dos cálculos

Teste da adequação das operações aritméticas.

Exame da escrituração

Consiste na constatação da veracidade das informações contábeis.

Investigação minuciosa

Trata-se da profundidade dos exames da matéria auditada.

Inquérito

Consiste na formulação de perguntas e obtenção de respostas satisfatórias.

Exame dos registros auxiliares

Verificação dos documentos suporte da autenticidade dos registros principais.

Correlação das informações obtidas

Exemplos: Comparação dos valores da folha de pagamento com o montante de encargos incidentes sobre esta.

Observação

Constatação visual de qualquer imperfeição, fato ou comportamento estranho.

A auditoria pode ser considerada eficiente se a execução de seus programas de trabalho traz à tona recomendações ou observações sobre as atividades gerais da empresa.

Programa de trabalho

O programa de trabalho corresponde ao plano de ação voltado:

a) no plano vertical, a orientar a execução dos trabalhos de auditoria com as seguintes subdivisões:

  • objetivo de auditoria;
  • determinação da abrangência do trabalho;
  • procedimentos de auditoria.

b) no plano horizontal, a controlar e indicar os trabalhos de auditoria realizados, com as seguintes subdivisões:

  • tempo estimado;
  • referência;
  • indicação dos exames.

Objetivo de auditoria

A parte do programa de trabalho que trata do objetivo de auditoria define categoricamente o que o auditor quer provar. Uma vez definido o alvo a ser atingido, determinam-se os procedimentos de auditoria específicos para consegui-los, o que as vezes pode ser concluído com o uso de um ou de vários procedimentos.

Determinação da abrangência do trabalho

A determinação da abrangência do trabalho implica em definir, com base no conhecimento e avaliação dos controles internos e nos riscos envolvidos, a extensão dos procedimentos de auditoria e o momento em que tais procedimentos serão aplicados. Para o exemplo em curso, levamos em consideração que teria sido antecipadamente realizada a avaliação dos controles internos mantidos pela empresa para efeito das disponibilidades cujo controle interno foi considerado adequado, muito embora, durante a execução do trabalho do auditor, possam ser identificadas algumas fraquezas, sem que estas influam significativamente na avaliação inicial. Caso as fraquezas identificadas fossem consideradas relevantes, o auditor teria que fazer uma nova avaliação da abrangência do trabalho, o que faria com que possíveis exames adicionais de auditoria tivessem de ser realizados. Nos casos em que a avaliação dos controles internos não foi realizada, torna-se impossível determinar-se os procedimentos de auditoria aplicáveis ao exame das demonstrações financeiras. Portanto, é preciso definir inicialmente os procedimentos de auditoria aplicáveis à avaliação dos controles internos.

Providências para a reunião com a gerência da empresa

  • Leia o parecer e as demonstrações financeiras do exercício social anterior.
  • Leia o relatório-comentário do exercício social anterior.
  • Leia as pastas correntes do exercício social anterior, a pasta permanente e a pasta de correspondências.
  • Leia as atas de reunião de acionistas, do conselho de administração, da diretoria e do conselho fiscal.
  • Leia os relatórios de auditoria interna emitidos durante o exercício social a ser auditado.
  • Visite a fábrica e os principais departamentos da empresa.
  • Leia as legislações fiscais e as normas de contabilidade e auditoria emitidas durante o exercício social e aplicáveis à empresa sob exame.
  • Compare, de forma global e para os principais grupamentos de contas, os números do balanço patrimonial preliminar mais recente com os do fim do exercício social anterior. Compare também os valores da demonstração do resultado preliminar com os do mesmo período do exercício social anterior e com o orçamento. Atente para eventuais flutuações incomuns e significativas, tendências anormais ou qualquer outra situação fora do padrão que lhe chame a atenção.
  • No caso de primeira auditoria, visite o auditor externo anterior e leia seus papéis de trabalho.

Reunião com a gerência da empresa

  • Discuta os pontos levantados no tópico anterior.
  • Indique se houve ou haverá mudanças na natureza dos negócios, política financeira, práticas contábeis etc.

Informações a serem obtidas da empresa

-Prepare uma carta endereçada à empresa relacionando as informações necessárias para o serviço de auditoria. Essas informações representam: cópia das demonstrações contábeis; análise de contas; reconciliações bancárias; extratos bancários; cópias de atas; cópias de contratos de empréstimos a longo prazo etc.

A carta deve ser elaborada de forma a identificar as principais contas e o tipo de análise ou reconciliação específica que o auditor externo necessita. Essa carta deve ter também, para cada informação, a data prometida (espaço deve ser preenchido pela empresa), a data recebida (espaço deve ser preenchido pelo auditor externo à medida que vai recebendo cada informação) e o funcionário da empresa responsável (espaço deve ser preenchido pela empresa). A carta de pedido de informação é muito importante no sentido de possibilitar ao auditor externo planejar mais adequadamente a época de realização dos serviços de auditoria.

Planejamento das horas

Estabeleça a distribuição das horas entre as visitas preliminares e final, por classe de profissional e área de auditoria. Essa distribuição é feita com base nos seguintes dados:

  • horas constantes no levantamento que determinou o valor do preço do serviço de auditoria;
  • experiência de cada auditor.

Auditoria preliminar

Levante o sistema de controle interno, relacionado com a parte contábil, e o avalie.

Execute o procedimento de revisão analítica para as demonstrações contábeis preliminares. Revise os trabalhos feitos pela auditoria interna durante o exercício social e determine até que ponto se pode confiar nesses trabalhos para reduzir o volume de nossos testes detalhados.

Estabeleça o valor de materialidade. Materialidade em auditoria quer dizer, que se ocorresse um erro ou irregularidade até esse valor não levaria os leitores a terem um entendimento errôneo sobre as demonstrações financeiras. A determinação desse valor é muito importante principalmente nos seguintes casos:

  • evidenciar as contas e transações importantes;
  • limitar erros ou irregularidades que o auditor externo pode aceitar sem precisar dar uma ressalva no seu parecer;
  • especificar as informações que devem ser divulgadas em notas explicativas (por exemplo, se o estoque não é um item material no balanço e também na determinação do lucro da empresa, não há necessidade de divulgar em nota, explicativa sua forma de avaliação).
  • Fixar o valor material para as demonstrações financeiras vai depende muito da experiência do auditor externo e de sua sensibilidade com relação à empresa auditada. Na prática, têm sido usados alguns percentuais sobre dados contábeis, conforme exemplificados a seguir:

    - 1 % sobre o total do ativo;
    - 1% sobre o total de receitas operacionais;
    - 5% sobre o patrimônio líquido.

  • Estabeleça os procedimentos de auditoria e quantidade de testes a serem feita para os grupamentos de contas do balanço patrimonial e da demonstração resultado do exercício.
  • Se os programas-padrão da empresa de auditoria não se adaptam à empresa auditada, altere-os ou elabore novos programas de auditoria.
  • Efetue todos os procedimentos de auditoria relacionados com a visita preliminar.
  • Atualize a pasta permanente.
  • Revise o relatório-comentário do ano anterior com a empresa, verifique quais foram as providências tomadas para solucionar os problemas mencionados e emita, se necessário, novo relatório-comentário.
  • Esse novo relatório deve conter os pontos do relatório anterior que não foram atendidos pela empresa e os problemas encontrados na visita preliminar.

Antes de sair da empresa assegure-se de que todos os papéis de trabalho foram revisados e que todos os pontos de revisão foram limpos, e se possível, solucionados.

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA - Exemplo

Preliminar

Contas Bancárias

1. Revise as contas do razão para determinar quais as contas bancárias existentes e obtenha a confirmação na data de31-12-X2.

2. Compareça ao escritório da Cia. Latão, na data de 31-12-X2, às 18:00 h, e proceda à contagem física como segue:

a) conte os valores e documentos em poder do caixa;

b) some a contagem física realizada;

c) na existência de documentos, constate que estejam aprovados;

d) confira o saldo com o boletim de caixa.

3. Ao devolver os itens contados fisicamente, obtenha do caixa o recibo-devolução devidamente assinado.

Final

4. Obtenha o resumo das disponibilidades e execute como segue:

a) somas.

b) confira com o razão;

c) referencie com as folhas subsidiárias e com o balanço.

Contagem de caixa

5. Referencie o papel de trabalho elaborado no preliminar com a folha mestra.

6. Determine que o caixa realmente seja composto de numerário. Se durante a contagem tiver sido revelado qualquer documento (vales, cheques etc.), faça o follow-up com a documentação comprobatória.

Contas Bancárias

7. De posse do resumo das contas bancárias, pratique como segue:

a) somas;

b) confira com o razão;

c) referencie com as folhas subsidiárias e respostas recebidas.

8. Para os bancos cujas respostas estejam de acordo com a posição contábil efetue a referência entre estas e o resumo das contas bancárias.

9. Para os saldos em desacordo com as respostas bancárias, obtenha as conciliações e faça como segue:

a) some;

b) cruze referência entre a resposta recebida e o saldo bancário constante da conciliação;

c) cruze referência entre o saldo do razão constante da conciliação com o resumo das contas bancárias;

d) examine documentalmente os itens pendentes constantes da conciliação, atentando para os valores não considerados pela empresa.

Geral

10. Lance os ajustes ou reclassificações apurados em seu trabalho e discuta com o controller sua contabilização.

11. Revise seu trabalho certificando que este contém todas as evidências necessárias e que todos os objetivos foram alcançados.

12. Conclusão.

13. Revisão do supervisor.

14. Revisão do gerente.


12 – EXECUÇÃO DA AUDITORIA

Quanto ao Processo Indagativo

a) Auditoria Geral, Sintética ou de Balanço – situa-se na análise de peças do balanço e de suas conexões. Visa a comprovação em seu aspecto geral, do balanço e das peças que o acompanham. É mais usada.

b) Auditoria Detalhada ou Analítica – abrange o exame de todas as transações, detendo-se, portanto, em todos os documentos, em todas as contas e em todos os valores fisicamente verificáveis. É menos usada, até mesmo pelo alto custo.

Quanto a forma de intervenção

a) Auditoria interna – quando a verificação dos fatos é realizada por funcionários da própria empresa.

b) Auditoria externa ou independente – quando a verificação dos fatos é levada a efeito por profissional liberal ou por associação de profissionais liberais, portanto, estranhos à empresa.

Quanto ao tempo:

a) Auditoria contínua ou de acompanhamento – é a executada sem interrupção, em períodos certos, especialmente mensais ou no máximo trimestrais.

b) Auditoria periódica – é a que diz respeito apenas a períodos certos, não possuindo características de continuidade quanto a pontos de partida das verificações, mas observando apenas isoladamente determinados períodos.

Quanto a natureza

a) Auditoria normal – é aquela que se realiza com objetivos regulares de comprovação, sem finalidades isoladas ou específicas, abrangendo a gestão sem particularização de fatos de qualquer natureza.

b) Auditoria especial – é aquela que se realiza para a obtenção de resultados e conclusões sobre fatos particulares da gestão ou da atividade de um elemento certo, visando a um objetivo específico (fraude, liquidação, etc.).

Quanto ao limite

a) Auditoria total – quando atingir todo o patrimônio, não deixando de objetivar sequer um componente.

b) Auditoria parcial – quando o exame se situar apenas em alguns pontos, ainda que não atendendo a fins especiais, mas seguindo critérios de amostragem.